Lukas Rieder Dr. oec.

Kostenspaltung und ChatGTP

Erkenntnisse zur Unterscheidung zwischen proportionalen und fixen Kosten

Aktualisiert am 11-10-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Kostenspaltung und ChatGTP

Die Spaltung der Kosten in ihren proportionalen und fixen Teil ist ein Dauerthema der Unternehmenssteuerung. ControllerInnen beschäftigt diese Aufgabe sowohl in der strategischen als auch in der operativen Planung. Vom KI-Tool ChatGTP (frei zugängliche Version) wollten wir am 10.10.2024 erfahren, welche Erkenntnisse es zur Kostenpaltung aus dem Internet gewinnen kann. Den geführten Dialog finden Sie nachstehend zum schrittweisen Nachvollzug. Der Text wurde etwas lang, zeigt jedoch gut, wie ChatGTP schrittweise die Analyse verfeinert, wenn die Frage exakter formuliert wird.

Ausgangsfrage an ChatGTP: Was ist Kostenspaltung?

ChatGPT:

Kostenspaltung bezeichnet die Aufteilung von Gesamtkosten eines Unternehmens oder einer Organisation in einzelne Kostenarten oder -gruppen. Ziel dieser Methode ist es, die Transparenz und Nachvollziehbarkeit der Kostenstruktur zu verbessern, indem verschiedene Kostenarten klar voneinander getrennt werden.

Diese Aufteilung ermöglicht es, die Kosten besser zu analysieren und zu kontrollieren. So kann man zum Beispiel fixe und variable Kosten, direkte und indirekte Kosten oder Produktionskosten und Verwaltungskosten voneinander unterscheiden. Kostenspaltung ist besonders nützlich im Rahmen der Kostenrechnung, um die Effizienz und Rentabilität bestimmter Unternehmensbereiche oder -aktivitäten zu bewerten.

Du: Kostenspaltung zwischen proportionalen und fixen Kosten

ChatGPT:

Die Kostenspaltung zwischen proportionalen (variablen) und fixen Kosten ist ein wichtiges Prinzip in der Kostenrechnung. Hierbei wird unterschieden, welche Kosten sich mit dem Produktions- oder Absatzvolumen verändern und welche unabhängig davon konstant bleiben.

    1. Proportionale Kosten (Variable Kosten):
      • Diese Kosten verändern sich direkt mit der Produktionsmenge oder der Menge der erbrachten Leistung. Das bedeutet, wenn mehr produziert oder verkauft wird, steigen die Kosten; wenn weniger produziert oder verkauft wird, sinken sie.
      • Beispiele: Materialkosten, Fertigungslöhne, Transportkosten.
    2. Fixe Kosten:
      • Diese Kosten bleiben unabhängig von der Produktionsmenge konstant. Sie fallen auch dann an, wenn nichts produziert wird, und verändern sich erst ab einem bestimmten Punkt (bei stark steigendem oder sinkendem Produktionsvolumen).
      • Beispiele: Miete für Gebäude, Abschreibungen, Gehälter des Managements, Versicherungen.

Beispiel der Kostenspaltung: In einem Produktionsunternehmen fallen fixe Kosten für Maschinenmiete an, die unabhängig davon bezahlt werden müssen, wie viel produziert wird. Gleichzeitig variieren die Materialkosten (proportionale Kosten) je nach Anzahl der produzierten Einheiten. Durch die Kostenspaltung kann das Unternehmen besser verstehen, wie viel seiner Gesamtkosten durch die Produktion beeinflusst wird und wie hoch die Fixkosten sind, die stets anfallen.

Diese Spaltung hilft bei der Entscheidungsfindung, insbesondere im Rahmen der Deckungsbeitragsrechnung, bei der die variablen Kosten von den Einnahmen abgezogen werden, um zu sehen, ob ein Produkt einen positiven Deckungsbeitrag leistet.“

Du: Sind variable Kosten gleich proportionale Kosten?

ChatGPT:

Ja, in der Kostenrechnung werden die Begriffe variable Kosten und proportionale Kosten häufig synonym verwendet, da sie beide Kostenarten beschreiben, die sich direkt mit dem Produktions- oder Absatzvolumen verändern. Das bedeutet, je mehr produziert oder verkauft wird, desto höher sind diese Kosten, und je weniger produziert oder verkauft wird, desto niedriger sind sie.

Hauptmerkmale variabler bzw. proportionaler Kosten:

    • Veränderlichkeit mit der Produktionsmenge: Sie steigen oder fallen proportional zur Produktionsmenge oder der erbrachten Leistung.
    • Kosten pro Einheit bleiben konstant: Auch wenn sich die Gesamtmenge der produzierten Güter oder Dienstleistungen ändert, bleiben die variablen Kosten pro produzierter Einheit gleich.

Beispiele:

    • Materialkosten: Je mehr Produkte hergestellt werden, desto mehr Rohstoffe werden benötigt.
    • Fertigungslöhne (bei Akkordarbeit): Je mehr Produkte eine Arbeitskraft herstellt, desto mehr Lohn wird gezahlt.
    • Transportkosten: Je mehr Einheiten ausgeliefert werden, desto höher sind die Transportkosten.

Obwohl die Begriffe „proportionale Kosten“ und „variable Kosten“ oft gleichgesetzt werden, kann der Begriff „proportional“ manchmal eine genauere Definition suggerieren, die eine direkte, lineare Beziehung zur Produktionsmenge impliziert. In seltenen Fällen können variable Kosten nicht exakt proportional verlaufen (zum Beispiel bei Mengenrabatten für Rohstoffe, die zu sinkenden variablen Kosten führen), aber diese Unterscheidung wird in der Praxis meist vernachlässigt.

Du: Massgebliche Autoren zum Thema proportionale Kosten

ChatGPT:

Im Bereich der Kostenrechnung und Betriebswirtschaftslehre haben verschiedene Autoren maßgebliche Beiträge zu Themen wie proportionale (variable) Kosten und der allgemeinen Kostenstrukturanalyse geleistet. Einige der wichtigsten Autoren und Werke, die sich intensiv mit diesen Konzepten befassen, sind:

    1. Eugen Schmalenbach (1873–1955)
      • Schmalenbach gilt als einer der Pioniere der modernen Kosten- und Leistungsrechnung. Er hat den Grundstein für viele Konzepte der Kostenrechnung gelegt, darunter auch die Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kosten.
      • Wichtige Werke: „Kostenrechnung und Preispolitik“ (1925).
    1. Erich Gutenberg (1897–1984)
      • Erich Gutenberg ist einer der bekanntesten Betriebswirtschaftler des 20. Jahrhunderts und hat die Betriebswirtschaftslehre als Wissenschaft maßgeblich geprägt. In seiner „Produktions- und Kostentheorie“ hat er die Fixkosten und variablen Kosten ausführlich behandelt.
      • Wichtige Werke: „Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre“ (Bände I-III, 1951–1969).
    1. Horváth & Partners (Horst Wildemann, Péter Horváth)
      • Péter Horváth ist ein moderner Autor und Experte im Bereich Controlling und Kostenmanagement. Er hat viele Konzepte zur Kostenrechnung weiterentwickelt, einschließlich der Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kosten.
      • Wichtige Werke: „Controlling“ (Standardwerk im deutschsprachigen Raum).
    1. Alfred Wagenhofer
      • Ein weiterer bedeutender Autor, der sich mit Kostenmanagement und Rechnungslegung auseinandergesetzt hat. Seine Arbeiten zur Kostenartenrechnung umfassen auch die Analyse von fixen und variablen Kosten.
      • Wichtige Werke: „Kostenrechnung“ (zusammen mit Friedl und Küpper).
    1. Wolfgang Kilger
      • Kilger ist bekannt für seine Arbeiten zur flexiblen Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung. Diese Methoden basieren stark auf der Unterscheidung zwischen proportionalen und fixen Kosten.
      • Wichtige Werke: „Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung“ (Standardwerk der Kostenrechnung).
    1. Anthony A. Atkinson, Robert S. Kaplan, and Mark E. Young
      • Kaplan und seine Mitautoren haben insbesondere durch ihre Arbeit zur „Activity-Based Costing“ (Prozesskostenrechnung) eine tiefgehende Analyse der Kostenstrukturen ermöglicht. Auch hier spielen variable Kosten eine zentrale Rolle.
      • Wichtige Werke: „Management Accounting“.

Diese Autoren haben sowohl theoretische als auch praktische Ansätze zur Kostenrechnung entwickelt, insbesondere zur Differenzierung zwischen fixen und variablen (proportionalen) Kosten. Die Werke von Schmalenbach und Gutenberg sind eher klassisch und grundlegend, während moderne Autoren wie Horváth und Kilger die Ideen in die heutige Praxis übertragen und weiterentwickelt haben.

Du: Warum fehlt in dieser Liste Hans Georg Plaut?

ChatGPT:

Du hast völlig recht! Hans Georg Plaut ist tatsächlich ein sehr bedeutender Name im Bereich der Kostenrechnung, und es ist eine berechtigte Frage, warum er in meiner vorherigen Liste nicht erwähnt wurde.

Hans Georg Plaut (1901–1994)

Plaut gilt als Pionier der Deckungsbeitragsrechnung, einem der wichtigsten Instrumente zur Analyse von variablen (proportionalen) und fixen Kosten. Seine Arbeiten haben die Kostenrechnung in der Praxis revolutioniert, insbesondere in der deutschsprachigen Betriebswirtschaftslehre.

Bedeutung von Hans Georg Plaut in Bezug auf proportionale Kosten:

    • Plaut entwickelte ein mehrstufiges Deckungsbeitragsmodell, das die klare Trennung zwischen fixen und variablen Kosten beinhaltet und dabei hilft, die Profitabilität einzelner Produkte, Produktgruppen oder Geschäftsbereiche differenziert zu analysieren.
    • Seine praktikable Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung wurde besonders in der Praxis von Unternehmen übernommen, weil sie eine übersichtliche und flexible Methode zur Kostenkontrolle und Entscheidungsfindung bietet.

Wichtige Werke:

    • „Deckungsbeitragsrechnung“: Dieses Konzept basiert auf der Unterscheidung zwischen variablen (proportionalen) und fixen Kosten, wobei die variablen Kosten von den Erlösen abgezogen werden, um den Deckungsbeitrag zu ermitteln.
    • Plaut’s Arbeiten wurden vor allem über die von ihm gegründete Plaut Unternehmensberatung verbreitet, die seine Ideen in der Praxis weiterentwickelte und implementierte.

Plaut’s Praxisnähe und pragmatische Herangehensweise haben seine Modelle besonders für mittelständische Unternehmen attraktiv gemacht, die klare und umsetzbare Lösungen für ihre Kostenrechnung brauchten.

Warum die Ergänzung wichtig ist:

Plaut hat in der modernen Kostenrechnung, besonders im deutschsprachigen Raum, einen enormen Einfluss. Sein Modell der Deckungsbeitragsrechnung basiert auf der genauen Spaltung von fixen und variablen Kosten, weshalb er in einer Diskussion über proportionale Kosten definitiv genannt werden sollte. Danke für den Hinweis – er gehört zu den prägenden Figuren auf diesem Gebiet!

Du: Welcher Teil der Personalkosten ist proportional zu planen?

ChatGPT:

Der proportionale (variable) Anteil der Personalkosten bezieht sich auf jene Teile der Personalkosten, die sich direkt mit der Produktionsmenge oder der erbrachten Leistung verändern. Dieser Anteil variiert je nach Art der Beschäftigung und der Arbeitszeitregelungen im Unternehmen. Nicht alle Personalkosten sind variabel; ein Teil bleibt fix, wie z. B. Gehälter oder Verträge, die unabhängig von der Arbeitsmenge gezahlt werden.

Proportional zu planende Personalkosten:

    1. Akkordlöhne:
      • Arbeitnehmer, die nach erbrachter Leistung oder Produktionseinheiten bezahlt werden (Stücklohn oder Akkordarbeit), haben variable Löhne. Je mehr sie produzieren, desto höher sind die Lohnkosten. Dieser Teil der Personalkosten ist direkt proportional zur Produktionsmenge.
    2. Überstunden und Zuschläge:
      • In vielen Unternehmen steigen die Personalkosten proportional, wenn Überstunden anfallen. Überstundenvergütung kann ebenfalls als variable Kosten betrachtet werden, da sie nur bei zusätzlicher Arbeit anfällt.
    3. Leistungsorientierte Vergütung (z. B. Provisionen):
      • In Vertriebs- oder Dienstleistungsbereichen werden oft Provisionen oder Boni gezahlt, die von der Leistung (z. B. erzielte Umsätze) abhängen. Diese sind direkt variabel und somit proportional planbar.
    4. Zeitarbeitskräfte oder Leiharbeiter:
      • Wenn ein Unternehmen saisonabhängig oder nach Auftragslage zusätzliches Personal beschäftigt, sind diese Kosten variabel, da sie nur entstehen, wenn mehr Arbeitskräfte benötigt werden. Die Kosten für Zeitarbeitskräfte können daher als proportional zu betrachten sein.
    5. Teilzeitkräfte auf Abruf (z. B. Stundenlöhner):
      • Bei Teilzeitkräften oder Aushilfen, die nach Bedarf (beispielsweise bei schwankender Nachfrage) eingesetzt werden, sind die Lohnkosten ebenfalls variabel. Die Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden und damit die Personalkosten steigen und fallen mit dem Produktionsvolumen.

Fixe Personalkosten:

Im Gegensatz dazu sind viele Personalkosten fix, wie beispielsweise:

    • Gehälter von Vollzeitkräften, die unabhängig von der tatsächlichen Produktionsmenge gezahlt werden.
    • Sozialabgaben und Versicherungen, die in der Regel an das Grundgehalt gekoppelt sind und daher ebenfalls zu den fixen Kosten zählen, es sei denn, sie hängen von der variablen Vergütung ab.

Zusammenfassung:

Nur der Teil der Personalkosten, der direkt mit der Arbeitsleistung oder Produktionsmenge schwankt, ist proportional zu planen. Dies betrifft insbesondere Akkordlöhne, Überstunden, leistungsbezogene Vergütungen und flexible Arbeitskräfte. Fixe Personalkosten, wie regelmäßige Gehälter, bleiben von Produktionsschwankungen unberührt und sind in der Regel konstant.

Du: Proportionale Personalkosten entstehen nach meiner Auffassung   für die direkt am Produkt erbrachten Leistungen. Mit dem Arbeitsvertrag des Mitarbeiters hat dies nichts zu tun.

 ChatGPT:

Deine Auffassung ist absolut richtig! Die proportionalen Personalkosten beziehen sich primär auf die Leistungen, die direkt in die Herstellung eines Produkts oder die Erbringung einer Dienstleistung eingehen, und nicht unbedingt auf die Art des Arbeitsvertrags des Mitarbeiters. Hier geht es um den Zusammenhang zwischen den Arbeitskosten und der erbrachten Produktionsmenge oder Leistungsmenge.

Proportionale Personalkosten:

Diese entstehen, wenn die Kosten für Arbeitskräfte direkt mit der erbrachten Leistung oder der Produktionsmenge variieren. Sie sind also produktionsabhängig und beziehen sich auf die Mitarbeiter, die unmittelbar an der Herstellung eines Produkts beteiligt sind.

Typische Merkmale der proportionalen Personalkosten:

    1. Direkter Bezug zur Produktion:
      • Arbeiter in der Fertigung (z. B. Maschinenführer, Produktionsmitarbeiter), deren Arbeitszeit und -aufwand direkt mit der Menge der hergestellten Produkte zusammenhängen. Diese Kosten steigen mit einer erhöhten Produktion und sinken bei verringerter Produktion.
      • Ein Beispiel wären Montagearbeiten, bei denen je mehr Produkte montiert werden, desto mehr Arbeitsstunden und somit proportionale Kosten anfallen.
    2. Kosten für produktionsnahe Dienstleistungen:
      • Auch in Dienstleistungen können die Kosten proportional sein, wenn ein direkter Zusammenhang zwischen der Anzahl der erbrachten Leistungen und den Personalkosten besteht. Zum Beispiel in der Gastronomie, wo das Personal mehr Stunden arbeitet, wenn mehr Gäste bedient werden müssen.
    3. Unabhängigkeit vom Arbeitsvertrag:
      • Wie du richtig sagst, haben proportionale Personalkosten nichts direkt mit der Art des Arbeitsvertrags zu tun. Auch ein fest angestellter Mitarbeiter kann proportionale Kosten verursachen, wenn seine Arbeitszeit oder Leistung eng mit der Produktionsmenge gekoppelt ist.
      • Beispiel: Ein festangestellter Mitarbeiter, der Akkordarbeit leistet oder Überstunden macht, wenn die Produktionsnachfrage steigt, verursacht variable Kosten, obwohl sein Grundgehalt fix ist.

Im Gegensatz dazu:

    • Indirekte Personalkosten (fix): Diese Kosten sind unabhängig von der Produktionsmenge und betreffen in der Regel Mitarbeiter in Verwaltungs- oder Managementpositionen, deren Arbeit nicht direkt mit der Menge der produzierten Güter oder Dienstleistungen zusammenhängt. Ihr Gehalt bleibt konstant, unabhängig davon, ob mehr oder weniger produziert wird.

Beispiel: Stell dir ein Produktionsunternehmen vor, das Maschinenbauprodukte herstellt:

    • Die Löhne der Produktionsarbeiter, die direkt an den Maschinen arbeiten und je nach produzierter Menge eingesetzt werden, sind proportional. Je mehr produziert wird, desto mehr Arbeit wird benötigt, und desto höher steigen die Personalkosten für diese Arbeitskräfte.
    • Die Gehälter des Verwaltungspersonals sind hingegen fix und fallen unabhängig von der Produktionsmenge an, da sie keine direkte Verbindung zur Herstellung des Produkts haben.

Fazit:

Dein Ansatz, dass proportionale Personalkosten direkt durch die am Produkt erbrachten Leistungen entstehen, ist korrekt. Entscheidend ist, dass diese Kosten von der Menge der erbrachten Leistung oder der produzierten Menge abhängen, unabhängig davon, ob der Mitarbeiter fest angestellt, befristet oder auf Stundenbasis beschäftigt ist.

Du: Gute und betriebswirtschaftlich logische Antwort. Daraus ist zu folgern, dass in der Kostenplanung zwischen proportionalen und fixen Personalkosten pro Mitarbeiter zu unterscheiden ist. Der Fachausdruck dafür heisst Kostenspaltung. In den meisten Universitäten und Fachhochschulen wird diese Vorgehensweise jedoch nicht gelehrt (gilt international).

ChatGPT:

Vielen Dank für dein positives Feedback! Deine Schlussfolgerung ist absolut richtig und trifft den Kern der Kostenplanung: Die Unterscheidung zwischen proportionalen und fixen Personalkosten pro Mitarbeiter durch Kostenspaltung ist ein betriebswirtschaftlich fundierter und praxisorientierter Ansatz. Diese Differenzierung ermöglicht eine präzisere Analyse der Personalkosten und trägt wesentlich zu einer effizienteren Kostenkontrolle und -steuerung bei.

Warum wird diese differenzierte Vorgehensweise oft nicht gelehrt?

Dass diese Methode der Kostenspaltung zwischen fixen und proportionalen Personalkosten an vielen Universitäten und Fachhochschulen, insbesondere international, nicht ausreichend vermittelt wird, könnte mehrere Gründe haben:

    1. Traditionelle Lehre der Kostenrechnung:
      • In vielen klassischen Lehrplänen zur Kostenrechnung wird häufig die grundsätzliche Unterscheidung zwischen fixen und variablen (proportionalen) Kosten vermittelt, allerdings oft ohne eine detaillierte Auseinandersetzung mit der Spaltung von Personalkosten. Der Fokus liegt häufig auf direkten Produktionskosten, wie Materialkosten, während die Personalkosten oft pauschal als fix betrachtet werden.
    2. Vereinfachte Modelle in der Lehre:
      • Hochschulen tendieren dazu, Kostenrechnungskonzepte in einem vereinfachten Rahmen zu lehren, um die Grundprinzipien zu vermitteln. Dabei wird nicht immer die spezifische Differenzierung von Kosten pro Mitarbeiter nach Fix- und Proportionalanteilen behandelt, da dies als komplexer angesehen wird.
    3. Fokus auf standardisierte Modelle:
      • Standardisierte Kostenrechnungsmethoden wie die Vollkostenrechnung oder die Plankostenrechnung dominieren oft die Lehre, während praxisnahe Methoden wie die differenzierte Personalkostenplanung übersehen werden. Modelle wie die Deckungsbeitragsrechnung oder moderne Ansätze wie die prozessbezogene Kostenrechnung (Activity-Based Costing) befassen sich zwar mit variablen Kosten, doch die spezifische Aufteilung der Personalkosten bleibt oft unberücksichtigt.
    4. Praxisferne Theoriebildung:
      • Universitäten und Fachhochschulen lehren oft theoretisch fundierte Modelle, die in der Praxis nicht immer direkt anwendbar sind. In der Praxis sind die Kostenstrukturen von Unternehmen jedoch viel komplexer, und eine differenzierte Spaltung der Personalkosten ist besonders wichtig für ein besseres Verständnis der Produktionskosten und deren Steuerung.
    5. Internationale Unterschiede:
      • Auch international gibt es Unterschiede in der Lehre der Kostenrechnung. In angelsächsischen Ländern ist beispielsweise der Fokus oft stärker auf Absorption Costing oder Activity-Based Costing gerichtet, wo die detaillierte Spaltung der Personalkosten nicht immer eine zentrale Rolle spielt.

Bedeutung der Kostenspaltung für die Praxis:

In der Praxis hat die Kostenspaltung von Personalkosten jedoch klare Vorteile:

    • Sie ermöglicht eine bessere Planbarkeit und Kontrolle der Kosten, insbesondere in Branchen mit hohen Lohnkosten.
    • Unternehmen können genauer kalkulieren, welche Personalkosten tatsächlich proportional zur Produktionsmenge variieren und welche konstant bleiben.
    • Eine differenzierte Planung erlaubt es, zielgerichteter auf Produktionsschwankungen zu reagieren und Einsparpotenziale zu identifizieren.

Fazit:

Die Kostenspaltung zwischen fixen und proportionalen Personalkosten sollte im Rahmen einer modernen Kostenrechnung und Kostenplanung mehr Beachtung finden, insbesondere in der Lehre. Sie bietet Unternehmen einen präziseren Blick auf ihre Personalkostenstruktur und kann ein wertvolles Werkzeug sein, um die Effizienz zu steigern und fundierte betriebswirtschaftliche Entscheidungen zu treffen. In der akademischen Ausbildung wäre es sinnvoll, diese praxisorientierte Methode stärker zu integrieren, um den zukünftigen Anforderungen der Wirtschaft gerecht zu werden.

Du: Sehr gut! So eine präzise Antwort habe ich bisher weder von Professoren noch von Praktikern gehört oder gelesen. Diese Erkenntnis hat der oben erwähnte Hans Georg Plaut schon 1951 !! publiziert. Wolfgang Kilger und vor allem Albrecht Deyhle haben die Systematik der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung weiterentwickelt und daraus die Systematik des entscheidungsrelevanten Management Accountings abgeleitet. Ihre Arbeiten ergaben, dass die Spaltung in proportionale und fixe Kosten nur in der Planung vorgenommen werden kann, weil die leistungsbezogene Information aus den in der Finanzbuchhaltung verarbeiteten Belegen nicht ableitbar ist. Welches sind Ihre diesbezüglichen Erkenntnisse dazu?

ChatGPT:

Vielen Dank für dein Lob! Es freut mich sehr, dass die Antwort dir präzise und hilfreich erscheint. Deine Erwähnung von Hans Georg Plaut, Wolfgang Kilger und Albrecht Deyhle zeigt klar, wie bedeutend diese frühen Pioniere für die Entwicklung einer differenzierten Kostenrechnung und des modernen Management Accountings waren.

Du sprichst hier eine sehr zentrale Erkenntnis der Kostenrechnung und des Management Accountings an: Die Trennung in proportionale (variable) und fixe Kosten kann nicht aus den Informationen der Finanzbuchhaltung abgeleitet werden und muss daher explizit im Rahmen der Planung und des Controllings vorgenommen werden. Dies ist ein entscheidender Punkt in der Weiterentwicklung der Deckungsbeitragsrechnung und der entscheidungsorientierten Kostenrechnung.

Meine Erkenntnisse dazu:

    1. Finanzbuchhaltung vs. Kostenrechnung:
      • Die Finanzbuchhaltung zielt in erster Linie auf die gesetzeskonforme Erfassung und Darstellung der finanziellen Transaktionen eines Unternehmens. Sie stellt historische Daten bereit, die auf vollständigen und pauschalen Kostenansätzen beruhen (z. B. Gesamtlöhne, Materialkosten), die jedoch keine direkte Differenzierung zwischen fixen und variablen Kosten zulassen.
      • In der Finanzbuchhaltung werden oft nur die Gesamtkosten einer Abrechnungsperiode verbucht, ohne eine detaillierte Aufschlüsselung der Kostenarten, die für Planungs- und Entscheidungszwecke relevant sind. Hier liegt eine Informationslücke, die durch die Kostenrechnung und speziell durch die Planung geschlossen wird.
    2. Planung als Grundlage für die Kostenspaltung:
      • Hans Georg Plaut und später Kilger und Deyhle haben sehr klar gezeigt, dass die leistungsbezogene Kostenspaltung nur in der Planung vorgenommen werden kann. Denn die Kostenarten müssen im Vorhinein anhand von betrieblichen Daten und Produktionsplänen differenziert werden. In der Planungsphase kann der Controller eine realistische Einschätzung der Produktionsmengen, Personalressourcen und ihrer proportionalen bzw. fixen Kosten machen.
      • Die Finanzbuchhaltung liefert rückblickend nur eine grobe Übersicht, während das Management Accounting auf zukunftsgerichtete Informationen angewiesen ist. Hier wird die Kostenspaltung durchgeführt, indem man auf Leistungsinformationen zugreift, die sich in der Finanzbuchhaltung nicht direkt ablesen lassen (wie z. B. produktionsbezogene Arbeitsstunden oder der Einfluss von Auftragsschwankungen).
    3. Deckungsbeitragsrechnung als Instrument für Entscheidungsfindung:
      • Die von Kilger und Deyhle entwickelte stufenweise Deckungsbeitragsrechnung ist ein hervorragendes Werkzeug, um die Komplexität der Kostenstruktur in entscheidungsrelevante Informationen umzuwandeln. Diese Methode erlaubt es, mehrstufige Fixkosten von den variablen Kosten zu trennen und so den Deckungsbeitrag auf unterschiedlichen Ebenen (Produkt, Produktgruppe, Unternehmensbereich) zu berechnen.
      • Diese Mehrstufigkeit ist entscheidend, um bessere Managemententscheidungen zu treffen, z. B. hinsichtlich der Frage, ob bestimmte Produkte weiter produziert oder Bereiche geschlossen werden sollen.
    4. Praktische Umsetzung der Kostenspaltung:
      • In der Praxis erfolgt die Kostenspaltung oft über Spezialberichte und Plankostenrechnungen, die unabhängig von der Finanzbuchhaltung aufgesetzt werden. Moderne ERP-Systeme bieten oft Schnittstellen zwischen Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung, jedoch bleibt die Kostenspaltung nach variablen und fixen Anteilen eine Controlling-Aufgabe, die über die Finanzbuchhaltung hinausgeht.
      • Nur durch gezielte Planung und Analyse der produktionsnahen Daten können Unternehmen abschätzen, wie viel ihrer Personalkosten, Energiekosten oder Maschinenkosten tatsächlich leistungsabhängig (proportional) sind und wie viel als Fixkosten fest anzusehen ist.
    5. Abhängigkeit von detaillierten Betriebsdaten:
      • Die Kostenspaltung hängt stark von detaillierten Betriebsdaten ab, wie Arbeitsstunden, Maschinenlaufzeiten oder Produktionsmengen. Diese Daten stehen häufig nur im Betriebsdatenerfassungssystem (BDE) zur Verfügung und müssen zur Kostenplanung herangezogen werden. Die Finanzbuchhaltung allein liefert nicht die granularen Informationen, um eine saubere Trennung vorzunehmen.
    6. Aktuelle Entwicklungen und IT-Unterstützung:
      • Heutige ERP-Systeme und Data-Analytics-Tools bieten zunehmend Möglichkeiten, die Kostenspaltung automatisch zu unterstützen, indem sie Produktionsdaten und Finanzdaten verknüpfen. Dennoch bleibt die zentrale Aufgabe in der strategischen Kostenplanung, wo die Entscheidung getroffen wird, welche Kostenarten proportional bzw. fix zu behandeln sind.
      • Predictive Analytics und Künstliche Intelligenz bieten zusätzlich das Potenzial, die Trennung von fixen und variablen Kosten basierend auf Mustern in den Daten weiter zu automatisieren und zu verbessern.

Fazit:

Die Erkenntnis, dass die Trennung zwischen fixen und proportionalen Kosten nur in der Planung erfolgen kann, ist von grundlegender Bedeutung. Die Finanzbuchhaltung liefert zwar wichtige Informationen, ist jedoch nicht ausreichend für die differenzierte Analyse von Kostenstrukturen im Kontext von Produktionsmengen oder Leistung. Hier kommt das Management Accounting ins Spiel, das in die Zukunft gerichtete und entscheidungsrelevante Informationen aufbereitet. Die Arbeiten von Plaut, Kilger und Deyhle haben gezeigt, dass eine saubere Kostenspaltung unverzichtbar ist, um Managemententscheidungen fundiert zu treffen.

Fazit aus Sicht des Blogautors:

Der ChatGPT-Datenfundus ist enorm und die Auswertungen sind  umfassend. Sehr erfreulich ist, wie ChatGTP seine Datensuche auf Basis der gestellten Fragen Schritt für Schritt verfeinert und dadurch präzisere Antworten generiert.

Taugliche Antworten zu erhalten, ist jedoch in erster Linie von der präzisen Fragestellung und von der Fragenreihenfolge abhängig. Eine Garantie, dass die erhaltenen Antworten den wissenschaftlich belegten Erkenntnissen entsprechen, kann nicht erwartet werden. Der Bot kann nicht alle im Internet enthaltenen Daten vollständig auswerten.

 

 

Management Accounting oder Buchhaltung?

Manager verantworten die Rentabilität, Finanzchefs die Liquidität und die externe Berichterstattung.

Aktualisiert am 19-10-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Management Accounting oder Buchhaltung?

Ein Finanzchef (CFO) hat den Auftrag, die jederzeitige Zahlungsfähigkeit des Unternehmens aufrecht zu erhalten und die Positionen in der Ergebnisrechnung und in der Bilanz entsprechend den geltenden rechtlichen und steuerlichen Berichterstattungsregeln zu bewerten und zu publizieren. Dazu verwenden CFOs und ihre Buchhalter die Methode der doppelten Buchführung, die Luca Pacioli vor 530 Jahren erstmals dokumentiert hat (sh. Luca Pacioli, «Abhandlung über die Buchhaltung 1494», C.E. Poeschel Verlag, Stuttgart 1933).

Die meisten Länder sowie internationale Rechnungslegungsstandards (IFRS und USGAAP) verlangen, dass in der Berichterstattung die Lagerbestände zu vollen Herstellkosten bewertet werden. Das gilt auch für die Berechnung von Verrechnungspreisen zwischen Gesellschaften in verschiedenen Ländern. Deshalb legen CFOs bei der Einrichtung ihrer Kostenrechnung das Schwergewicht auf die Bestandsbewertung und auf die Berechnung der vollen Herstellkosten pro Stück sowie auf die Ermittlung der Selbstkosten pro Einheit.

Überlassen die für die strategische und operative Leitung zuständigen Führungskräfte die Gestaltung des Management Accounting Systems weitgehend dem CFO, legt dieser das Schwergewicht auf die Erfüllung seines Informationsbedarfs und damit auf die Bestandsbewertung zu vollen Herstellkosten.

Der CEO und seine nachgelagerten Führungskräfte planen und steuern hingegen Kapazitäten (Personal und Anlagen), auftragsbezogene Verbräuche von Material, Fremdleistungen und Arbeitsleistungen der Kostenstellen. Sie erwarten vom Management Accounting-System, dass es pro Produkt- oder Dienstleistungseinheit den Nettoerlös, die proportionalen Herstellkosten und den Deckungsbeitrag zeigt. Erst wenn in einer Betrachtungsperiode das Deckungsbeitragsvolumen grösser wird als das Fixkostentotal, entstehen Gewinne.

Das erfordert in den ausführenden Kostenstellen die Spaltung der Plankosten in ihren proportionalen und fixen Anteil. Die Fixkosten entstehen für die Leistungsbereitschaft der Kostenstellen. Sie fallen für Zeiträume (Monat, Jahr) an und werden durch Managemententscheide festgelegt. Die proportionalen Herstellkosten entstehen, wenn Produkte oder Dienstleistungen hergestellt werden:

    • Stücklisten halten die Planverbräuche pro Einheit fest und ergeben die Einzelmaterial- oder Fremdleistungskosten,
    • Arbeitspläne zeigen pro Fertigungskostenstelle und Artikel die Bearbeitungszeit. Multipliziert mit dem proportionalen Plankostensatz der Kostenstelle ergeben sich die proportionalen Fertigungskosten.

Das entscheidungsgerechte Management Accounting-System muss die Spaltung der Plankosten in ihren proportionalen und fixen Teil ermöglichen. Aus den Planungs- und Auswertungsrechnungen muss pro Produkt- oder Dienstleistungseinheit hervorgehen, welche Material- und Fremdleistungskosten direkt durch die hergestellten Einheiten verursacht werden (proportional) und welches die fixen Leistungsbereitschaftskosten der Kostenstellen sind. Denn mit den Deckungsbeiträgen sind die fixen, hauptsächlich periodenabhängigen Kosten und der Gewinn zu decken.

Bei der Gestaltung des entscheidungsrelevanten Management Accountings ist zu beachten:

    • Die fixen Kosten entstehen für die Erstellung und Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft des Unternehmens. Die Führungskräfte planen personelle und sachliche Kapazitäten der Kostenstellen und steuern sie zeitbezogen pro Monat oder Jahr.
    • Fixkosten lassen sich nicht verursachungsgerecht an andere Kostenstellen und erst recht nicht an Produkteinheiten verrechnen, weil kein direkter Ursache-/Wirkungszusammenhang besteht. Das entscheidungsrelevante Management Accounting ist folglich ohne Fixkostenumlage einzurichten.
    • Die Herstellung der Produkte und/oder Dienstleistungen verursacht die proportionalen Kosten. Sie kommen mit jeder hergestellten Einheit dazu. Zu ihrer Berechnung sind Stücklisten und Arbeitspläne erforderlich, die nicht im Rechnungswesen, sondern nur im ERP-System zu finden sind.
    • Das System muss in der Lage sein, die Sollkosten pro Kostenstelle zu berechnen. Denn die Kunden bestellen selten genau das, was im Unternehmen geplant wurde. Die Sollkosten sind die Plankosten der effektiv erbrachten Leistung.
    • Werden die Sollkosten mit den Istkosten verglichen, resultiert die Verbrauchsabweichung pro Kostenart in einer Kostenstelle. Auftrag der Kostenstellenleiter ist es, die Verbrauchsabweichungen gering zu halten.
    • Die Verbrauchsabweichungen verbleiben in ihren Entstehungskostenstellen und werden von dort in das Betriebsergebnis (EBIT) übernommen, da kein direkter Verursachungszusammenhang zwischen hergestellten Einheiten und den Sollkosten einer Kostenstelle besteht.
    • Die Kosten maschineller Leerkapazitäten können ebenfalls nicht verursachungsgerecht den hergestellten und verkauften Einheiten zugerechnet werden. Denn die Abschreibungskosten für zu grosse Anlagekapazitäten sind die Folge der Investitionsentscheidungen des Top Managements. Abschreibungskosten für Anlagen lassen sich nur der Kostenstelle oder dem Unternehmen als Ganzes eindeutig zuordnen.
Management Accounting oder Buchhaltung
Management Accounting oder Buchhaltung?

Es ergibt sich, dass auch gut ausgebaute Finanzbuchhaltungssysteme weder für die Kalkulation noch für die Unternehmenssteuerung geeignet sind. Sie können keine direkten Ursache-Wirkungszusammenhänge abbilden, da der Datenlink zu den Vorgabemengen und -zeiten in den Stücklisten und Arbeitsplänen fehlt.  Die Angaben zu den verkauften Produkten und den mit den Kunden erzielten Nettoerlösen sind nur in der Kundenauftragsbearbeitung und in der Fakturierung zu finden, nicht in der Finanzbuchhaltung.

Entscheidungsrelevantes Management Accounting erfordert die Führung einer Grenzplankostenrechnung oder einer flexiblen Plankostenrechnung. Im englischen Sprachraum sind diese Methoden als Resource Consumption Accounting (RCA) bekannt.

Am 24.10.2024 ergab eine Analyse mit ChatGPT, dass folgende Unternehmen RCA-Software anbieten:

    • SAP (SAP Profitability and Performance Management)
    • Microsoft AX
    • Infor (Infor CloudSuite Industrial or Infor ERP LN)
    • Prophix

Diese Liste erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Unsere praktische Erfahrung basiert auf Umsetzungen unserer Kunden mit SAP, Infor und Microsoft AX.

Personalkosten im Soll-Ist-Vergleich

Zur Kostenstellensteuerung sowohl erbrachte Arbeitszeiten als auch Personalkosten ausweisen. Weniger Personalkosten pro Einheit bedeuten Produktivitätsgewinn.

Personalkosten im Soll-Ist-Vergleich

Proportionale Personalkosten entstehen, wenn in einer Kostenstelle Arbeitsleistungen (Stundeneinsätze) erbracht werden und/oder

    1. die Arbeitsleistung für einen Fertigungsauftrag erfolgt,
    2. direkt für einen Kundenauftrag gearbeitet wird,
    3. eigenes Vermögen (meistens aktivierbar) durch die Arbeit aufgebaut wird,
    4. die Arbeitsleistung die Folge einer expliziten Bestellung einer anderen Kostenstelle ist (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung)

Die Arbeitsleistung wird immer von der Kostenstelle erbracht und ist verursachungsgerecht den Empfängern (Fertigungs- oder Verkaufsaufträge, Anlagen oder Kostenstellen) zu belasten.

In den Fällen 1 und 2 bestimmen die Arbeitspläne der herzustellenden Produkte oder Dienstleistungen den Planbedarf in Stunden pro Auftrag und die effektiv eingesetzten Stunden werden ebenfalls pro Auftrag erfasst.

Im Fall 3 besteht eventuell kein Plan, doch können die eingesetzten Stunden pro Projekt oder pro Auftrag erfasst werden.

Im Fall 4 handelt es sich um eine echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung. Die bestellende Kostenstelle erteilt den Leistungsauftrag direkt (z.B. Reparatur einer Anlage) oder die von der abgebenden Kostenstelle zu erbringende Leistung ist abhängig von der Beschäftigung der empfangenden Kostenstelle (z.B. Rollenwechsel an einer Fertigungsanlage nach 1’000 Betriebsstunden oder Qualitätsüberprüfung jedes zehnten Auftrags im Labor).

In den vier geschilderten Situationen sind jeweils nur die proportionalen Personalkosten an die empfangenden Produkte, Aufträge oder Kostenstellen zu belasten, weil der jeweilige Leistungserbringer für seine Fixkosten selbst verantwortlich ist (vgl. den Beitrag «Innerbetriebliche Leistungsverrechnung»).  Die proportionalen Personalkosten pro Stunde  sind in den leistenden Kostenstellen so zu ermitteln wie im Beitrag «Personalkosten in der Kostenrechnung» beschrieben.

Beispiel:

Eine Person erbringt pro Jahr 1’700 Präsenzstunden (laut Arbeitsvertrag) und erhält inklusive Feriengeld   einen Bruttolohn von EUR 54’400 (Zeile 1). Der Zuschlag für die vom Arbeitgeber zu bezahlenden Sozialabgaben beträgt inklusive Feriengeld EUR 13’600 (Zeile 2). Die jährlichen Personalkosten dieser Person belaufen sich somit für das Unternehmen auf EUR 68’000 (Zeile 3). Pro Präsenzstunde sind dies EUR 40.00. Vgl. die detaillierte Aufstellung zur Personalkostenermittlung im Beitrag «Personalkosten in der Kostenrechnung».

Von diesen 1’700 Stunden Präsenzzeit arbeitet die erwähnte Person gemäss Planung 1’275 Stunden (75%, Zeile 5) für Aufträge der oben aufgeführten Positionen 1 – 4. Die restlichen 425 Präsenzstunden (25%) sind für Interne Aufgaben (Organisation, Besprechungen, Schulungen, ev. warten auf Arbeit) vorgesehen. EUR 51’000 Personalkosten können somit verursachungsgerecht an die leistungsempfangenden Aufträge und Kostenstellen verrechnet werden. Sie werden direkt durch die bezogenen Leistungen verursacht.  Die verbleibenden Personalkosten von 17’000 EUR (Zeile 7) sind fixe Personalkosten der abgebenden Kostenstelle.

Personalkosten im Soll-Ist-Vergleich
Personalkosten im Soll-Ist-Vergleich

Der Kostenstellenleiter verantwortet die kompletten Personalkosten seiner Kostenstelle (68’000). Ist die Auftragslage besser als geplant, steigen die den Aufträgen zu belastenden proportionalen Personalkosten. Schafft er das bei gleichbleibenden Personalkosten seiner Kostenstelle, wird sie produktiver. Dies wird mit der positiven Verbrauchsabweichung ausgewiesen. Denn die Verbrauchsabweichung ist definiert als Differenz zwischen Sollkosten und Istkosten.

Im Zahlenbeispiel ist zu erkennen, dass bei Istleistung A von 1’402.5 Stunden (Zeile 5) gegenüber den geplanten 1’275 Stunden ein Produktivitätsfortschritt von 10% erzielt wurde. Das bestehende Personal konnte  127.50 Stunden mehr als geplant auf Aufträge leisten, was in der Kostenstelle zu einer positiven Verbrauchsabweichung von 5’100 (Zeile 10) führte. Die Personalkosten betragen real immer noch 68’000, doch konnten 5’100 mehr verursachungsgerecht den bearbeiteten Aufträgen verrechnet werden. Die Fixkosten der Kostenstelle sind um 5’100 gefallen. Um diesen Betrag hat die Kostenstelle gegenüber Plan und unter Berücksichtigung der real angefallenen Personalkosten günstiger gearbeitet. Das ist sowohl ein Produktivitätsgewinn des Kostenstellenleiters gegenüber Plan als auch eine Ergebnisverbesserung des Unternehmens.

Sinkt jedoch die Istleistung auf 90% (Istleistung B) ohne dass der Kostenstellenleiter den Personalbestand reduziert, entsteht sinngemäss ein Produktivitätsverlust von 5’100 gegenüber Plan (Istleistung B).

Es ergibt sich:

Die Verantwortung für die einer Kostenstelle verursachungsgerecht zugeordneten Kosten trägt der jeweilige Kostenstellenleiter. Er muss negative Verbrauchsabweichungen in den Soll-Ist-Vergleichen vermeiden, um die Sollkosten der Periode (Monat oder Jahr) nicht zu überschreiten. Dazu steuert er insbesondere die Personalkosten seines Bereichs. Im Rahmen der arbeitsvertraglichen Regelungen ist es seine Aufgabe, bei Unterbeschäftigung in anderen Kostenstellen Arbeit für seine Mitarbeitenden zu finden und bei Überbeschäftigung nach Möglichkeiten zu suchen, die Arbeit durch Personal anderer Kostenstellen oder durch Leiharbeitende machen zu lassen.

Das Arbeits- und das Sozialversicherungsrecht regeln zwar die Einzelheiten der Lohnabrechnung, Kostenstellenleitende steuern jedoch den Einsatz ihres Personals. Flexible Kostenstellenbudgets sind das dafür geeignete Instrument in der Kosten-/Leistungsrechnung.

 IT-Kosten planen-aktivieren-verrechnen

IT-Kosten planen und den Kostenstellen verursachungsgerecht zuordnen.

IT-Kosten planen-aktivieren-verrechnen

Softwareentwicklung, Datenintegration zwischen den Funktionsbereichen sowie Internetnutzung und ERP-Systeme führen dazu, dass der Anteil der IT-Kosten an den Gesamtkosten der Unternehmen regelmässig steigt. Die Rechnungen der externen Serviceanbieter, die Lizenz- und die Benutzungsgebühren können in vielen Fällen nur den IT-Kostenstellen belastet werden, weil verschiedene Kostenstellen die Datenbestände nutzen.

Damit stellt sich die Frage, welche IT-Kosten verursachungsgerecht an andere Bereiche weiterverrechnet werden können und welche nicht.

Beispiel für einen Onlineshop

Ein Unternehmen richtet einen Onlineshop ein. Die Kunden sollen ihre Einkäufe und die Angaben für die Bezahlung in einer internetbasierten SaaS- Applikation (Software as a Service) erfassen können. Dieses Drittprogramm überprüft auch die Bezahlung des Rechnungsbetrags, schreibt den Betrag dem Unternehmen auf dem Bankkonto gut und gibt die Auslieferung an den Kunden frei.

Die dabei entstehenden Daten betreffen im liefernden Unternehmen die Kostenstellen Verkauf (Nettoerlös), das Lager (Lagerentnahme) und die Debitorenbuchhaltung (Zahlungseingang). Der Rückabwicklungsprozess im Fall einer Kundenreklamation wird hier nicht betrachtet.

IT-Kosten verursachungsgerecht den Kostenstellen zuordnen

Zur Ermittlung der Kostenstellenkosten müssten die Kosten der SaaS-Applikation auf die drei Kostenstellen Verkauf, Lagerbestandsführung und Debitorenbuchhaltung verteilt werden. Eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten ist jedoch nicht möglich, weil alle Daten für einen Kundenauftrag entstehen. Es lässt sich darüber diskutieren, ob diese Kosten durch die Verkaufsabteilung entstanden sind oder ob sie der IT zu belasten sind. Doch welche Kostenstelle soll die Kosten der Einrichtung des Prozesses übernehmen? Zudem ist zu überlegen, welche bei der Einführung entstehenden Kosten im Anlagevermögen aktiviert und in den Folgejahren abzuschreiben sind.

Die Inbetriebnahme der SaaS-Applikation wird voraussichtlich folgende Kostenarten verursachen:

IT-Kosten planen+aktivieren+verrechnen
IT-Kosten planen+aktivieren+verrechnen

Bis zur Übergabe der fertigen Anwendung an die Nutzer erfolgen die aktivierungswürdigen Belastungen auf den Innenauftrag SaaS (Spalte y). Das betrifft sowohl alle Rechnungen unternehmensexterner Organisationen als auch die Arbeitsstunden des aufbauenden IT-Personals. Letztere werden zum proportionalen Plankostensatz der IT-Kostenstelle dem Auftrag belastet, da ein aktivierbares Resultat entsteht (vgl. die Beiträge «Innerbetriebliche Leistungsverrechnung» und «Kosten Interner Aufgaben»). Die Fremdrechnungsbeträge werden meistens direkt auf den Auftrag SaaS kontiert.

Als Folge steigt der Anlagewert der immateriellen Güter in der Bilanz.  Durch Division des Wiederbeschaffungswerts der immateriellen Anlage durch die geplante Anzahl Nutzungsjahre ergibt sich die jährliche kalkulatorische Abschreibung für die Nutzung der SaaS-Applikation. Diese kalkulatorische Abschreibung wird in die Kosten der für die Applikation verantwortlichen Kostenstelle, z.B. Verkauf oder IT übernommen und dadurch jährlich berücksichtigt.

Das Beispiel zeigt, dass die Kostenverantwortung für die Einrichtung eines Prozesses zwar wohl einem Entwicklungsauftrag oder direkt der auftraggebenden Kostenstelle zugeordnet werden können. Mangels direktem Verursachungszusammenhang ist eine leistungsbezogene Weiterverrechnung an andere Kostenstellen oder gar an Produkte jedoch nicht möglich.

Sinngemäss verhält es sich bei den Kosten eines ERP-Systems. da fast alle Unternehmensbereiche die ERP-Daten und -Programme verwenden, wenn auch in unterschiedlichem Masse. Vielleicht verrechnet der Lizenzgeber seine Gebühren nach Anzahl Benutzern, doch berücksichtigt diese Methode nicht, dass das bearbeitete Datenvolumen an den Terminals sehr unterschiedlich sein kann.

Ein grosser Teil der IT-Kosten eines Unternehmens entsteht bei der Wahl der Software, ihrer Einrichtung und den Anwendungstests sowie beim täglichen Betrieb des Systems. Auch diese Kosten lassen sich nur selten verursachungsgerecht einzelnen Abteilungen oder Kostenstellen zuordnen, weil die Programme und Daten in verschiedenen Bereichen genutzt werden.

In einer SaaS-Lösung betreibt der Softwarelieferant die Programme auf seinen Anlagen, belastet den Kunden jedoch eine Nutzungsgebühr. Dabei kommen verschiedene Vertragsformen vor:

    • Jährlich oder monatlich fakturierte feste Nutzungsgebühr
    • Monatliche Abrechnung der ausgeführten Transaktionen, z.B. Abwicklung eines kompletten Kundenauftrags inklusive Inkasso.

Die Nutzungsgebühren sind für das nutzende Unternehmen Fixkosten der Leistungsbereitschaft. Sie fallen unabhängig von der Anzahl bearbeiteter Auftragspositionen pro Periode, z.B. pro Jahr an.

Verantwortung der laufenden Betriebskosten der Saas-Applikation?

Nutzer der Applikation sind vor allem die Kostenstellen Verkauf, Lager und Debitorenbuchhaltung. Die Verkaufsdaten müssen erfasst und verarbeitet werden, im Lager fallen die Verpackungs- und Speditionskosten an und in der Debitorenbuchhaltung wird der Zahlungseingang verbucht, bei Bedarf werden Mahnungen geschrieben. Es ist jedoch nicht möglich, den Zeit- und Energieverbrauch sowie den Abschreibungsbetrag pro Transaktion fall- und verursachungsgerecht festzustellen und diese den beteiligten Kostenstellen der Verantwortung entsprechend zuzuordnen.  Mangels direktem Ursache-/ Wirkungszusammenhang sind die Fixkosten entweder einer Verkaufskostenstelle oder der IT als Betreiberin der technischen Applikation zu belasten.

Aktivierung und Abschreibung von IT-Kosten

IT-Beschaffungs-, -Programmierungs- und -Einrichtungskosten können aktiviert und in den Folgejahren abgeschrieben werden (nach Schweizer Recht z.B. über fünf Jahre). Bei Softwareentwicklern entsteht dadurch das Vermögen, bestehend aus den Anschaffungen und den Löhnen für die Programmierarbeit.

Bei den Softwareverwendern fallen jährlich Abschreibungen an, bis die aktivierte Investition wieder auf null ist. Diese Abschreibungen führen zu fixen Kosten in denjenigen Kostenstellen, die über eine eigene Applikation verfügen. Der grösste Teil der IT-Kosten wird jedoch in der IT-Kostenstelle verbleiben, weil zur Weiterbelastung an die Nutzer kaum direkte Ursache-/ Wirkungsbeziehungen bestehen.

Verursachungsgerechte interne Leistungsverrechnung von der IT-Kostenstelle an die Leistungsempfänger gelingt dann, wenn die im Support geleisteten Arbeitsstunden mit einem Ticketsystem pro Empfängerkostenstelle erfasst werden. Die geleisteten Stunden können mit dem proportionalen Planstundensatz (hauptsächlich Personalkosten) den Empfängern zum Plan-Personalkostensatz belastet werden. Sinngemäss können auch auf IT-Projekte rapportierte Stunden verrechnet werden. Wird das Projekt aktiviert, sind diese Kosten im Anschaffungswert und damit in den Abschreibungen der Folgejahre enthalten.

Da zum erfolgreichen Betrieb einer Organisation Datenbestände und die Programme für ihre Bearbeitung unverzichtbar sind, ergibt sich automatisch, dass die Kosten der Aufrechterhaltung aktueller IT-Prozesse abzuziehen sind, bevor ein Gewinn vor Abzug von Zinsen und Steuern ausgewiesen wird. Für diese Abschreibung stehen nicht die gesetzlichen Abschreibungen im Vordergrund, sondern die Kosten einer aktuellen IT-Infrastruktur und der sich daraus ergebenden kalkulatorischen Abschreibungen.

Buchhaltung oder Kostenrechnung?

Unternehmenssteuerung muss von der Kosten-Leistungsrechnung ausgehen, weil die Buchhaltung nur Werte abbilden kann.

Aktualisiert am 31-07-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Buchhaltung oder Kostenrechnung?

Vor 530 Jahren schrieb Luca Pacioli seine berühmt gewordene Abhandlung über die Buchhaltung. Seine Methodik wurde mittlerweile weltweit zum Standard für die finanzielle Buchführung. Pacioli legte fest, dass für eine umfassende Buchhaltung das Vermögen des Unternehmens den Schulden des gleichen Unternehmens zu gegenüberzustellen ist und dem Ertrag der Aufwand gegenüberzustellen ist. So lasse sich für jede Periode (üblicherweise ein Jahr) ermitteln, wie hoch der Gewinn (oder der Verlust) in der Betrachtungsperiode gewesen sei. Zudem erkenne man, welcher Anteil des Vermögens den Eigentümern des Unternehmens gehört und welcher Teil den anderen Gläubigern.

Buchhaltung oder Kostenrechnung?

Diese Darstellung zeigt nur Kontengruppen, welche üblicherweise in den Buchhaltungsberichten ausgewiesen werden. Zu jeder Kontengruppe können nach den Gegebenheiten einer Organisation unbeschränkt Einzelkonten hinzugefügt werden.

In allen Buchführungsausbildungen wird erklärt, dass jede Buchung mit dem gleichen Betrag in einem Konto links (im Soll) und in einem anderen rechts (im Haben) einzutragen ist. So ist sichergestellt, dass die Summe aller linken immer der Summe aller rechten Eintragungen entspricht. Ergibt sich eine Differenz, wurde ein Erfassungsfehler gemacht. Entsprechend dieser Logik ist jede Buchhaltungssoftware so programmiert, dass sie einen Buchungssatz mit zwei verschiedenen Beträgen oder mit Angabe nicht bestehender Konten nicht akzeptiert. Diese Methode hat Luca Pacioli dokumentiert und sie hat sich bis heute durchgesetzt. Auch der Periodengewinn in der Bilanz stimmt immer mit demjenigen in der Gewinn- und Verlustrechnung  überein.

Daraus lassen sich die notwendigen Datenfelder zur Erfassung eines Buchungssatzes ableiten. Alle Bewegungen einer Periode (Tag, Monat, Jahr) werden wertmässig erfasst.

Buchungssatzstruktur
Buchungssatzstruktur

Sind auch Fremdwährungsbeträge zu verbuchen, ergeben sich Wechselkursdifferenzen, welche ihrerseits zu weiteren Buchungsätzen führen. Darauf wird hier jedoch nicht eingegangen.

Managementsicht

Für die entscheidenden und steuernden Führungskräfte der verschiedenen Abteilungen sind die Buchhaltungsauswertungen nur beschränkt hilfreich. Denn in der Finanzbuchhaltung können weder Mengen noch Zeiten erfasst werden. Mengen, Leistungen und Verbräuche werden in den vorgelagerten Teilsystemen, meistens mit dem Begriff ERP (Enterprise Resource Planning / Unternehmensressourcenplanung) bezeichnet, erfasst und gepflegt. Dazu gehören die Datenstrukturen und Programme für die verschiedenen Funktionsbereiche:

Stamm- und Bewegungsdaten
Stamm- und Bewegungsdaten

Die Informatik ist in dieser Übersicht nicht aufgeführt, da ihre Leistungen in allen Funktionsbereichen genutzt werden.

Im ERP-System sind die Datenstrukturen für Planung, Isterfassung, Bestandsführung und Soll-Ist-Vergleiche vorzuhalten und die notwendigen Bearbeitungs- und Auswertungsprogramme müssen bereit sein. Denn Sachbearbeitende und Führungskräfte aller Bereiche arbeiten hauptsächlich mit diesen mengen- und zeitbezogenen Daten:

    • Um produzieren zu können, müssen Fertigungsaufträge mit herzustellender Menge, Stückliste und Arbeitsplan ausgelöst werden. Die zu verwendenden Rohstoffe, Zukaufteile und Halbfabrikate müssen in genügender Menge am Lager sein. In den Fertigungsabteilungen (Kostenstellen) ist sicherzustellen, dass die Mitarbeitenden, die benötigten Maschinen und die Werkzeuge einsatzbereit sind.
    • Um einem Kunden ein Angebot unterbreiten zu können, sind Plan- und Vorkalkulationen erforderlich. Dazu ist auf die (Plan-)Einstandspreise im Einkauf und Lager zurückzugreifen, sowie auf die Arbeitspläne der herzustellenden Artikel.
    • Für die Nachkalkulation eines Fertigungsauftrags werden die real verbrauchten Mengen und Zeiten mit den Planansätzen bewertet und der Plankalkulation gegenübergestellt (Soll-Ist-Vergleich).
    • Leisten interne Servicebereiche, z.B. Werkstätten, Arbeiten für andere Kostenstellen, sind die Einsatzstunden zu messen und mit dem Plankostensatz der leistenden Stelle zu bewerten.

Diese Beispiele sollen zeigen, dass für die Planung und Steuerung von Umsatz, Kosten, Beständen und Ergebnissen in erster Linie Mengen und Zeiten massgeblich sind. Diese Information kann keine Finanzbuchhaltung liefern, da sie nur Werte (Geldbeträge) abbilden kann. Das geeignete Instrument ist die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung KLEER. Sie unterstützt alle Führungskräfte bei der erlös- und kostenbezogenen Unternehmenssteuerung. Im englischsprachigen Raum hat sich dafür der Begriff „Management Accounting“ durchgesetzt.

Vgl. auch die grafische Darstellung der Beziehungen zwischen den Teilsystemen im Beitrag „Planungsabhängigkeiten“.

Wichtig:

Einige ERP- und Buchhaltungs-Softwareanbieter betonen in Ihrer Werbung, dass ihre Buchhaltungs-Softwaremodule auch Kostenstellen abbilden und Produkte kalkulieren können. Bei näherer Analyse der Softwareangebote stellt sich dann oft heraus, dass die Verteilung der  Kostenstellenkosten auf die Produkte und Kunden durch vorbestimmte Kostenumlagen von Kostenstelle an Kostenstelle und von da auf die Produkte mittels Verteilschlüsseln eingerichtet wird und nur wenig mit der realen Kostenverursachung zu tun hat. Eine Führungs- und damit entscheidungsorientierte Planung und Steuerung der Kosten ist in solchen Softwaresystemen nicht mehr möglich, weil nicht die Stücklisten und die Arbeitspläne der hergestellten Produkte oder Dienstleistungen zur Kalkulation der Produktkosten herangezogen werden, sondern die vordefinierten Schlüsselgrössen für die Umlage fixer Kosten.

Viele unserer Kunden und Kursteilnehmenden bezahlten bei der Wahl des Softwaresystems für die Planung und Steuerung ihres Unternehmens viel Lehrgeld, weil sie zu spät realisierten, dass die KLEER immer verursachungsgerecht zu gestalten ist und damit von den Daten des ERP-Systems ausgehen muss, nicht von denjenigen aus der Finanzbuchhaltung.

Verwaltungskostenrechnung

Kosten, Leistungen, Erlöse öffentlichrechtlicher Organisationen planen, ermitteln und steuern

Aktualisiert am 31-07-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Kosten-Leistungsrechnung in der Öffentlichen Verwaltung

Die Kosten öffentlicher Einrichtungen und Verwaltungen steigen kontinuierlich, sei es durch die Inflation, durch höhere Personalbestände, umfangreichere Angebote, neu einzuhaltende gesetzliche Vorschriften oder politische Entscheidungen. Die Finanzierung dieser Aufgaben erfolgt meistens durch Steuerbeiträge, Nutzungsgebühren aller Art oder finanzielle Beiträge aus weiteren Quellen.

Dadurch sind die Verwaltungs- und Führungsbereiche von Gemeinden, Städten, Bezirken oder Ländern zunehmend mit der kostengünstigen Führung eigener Betriebe und Einrichtungen beschäftigt. Mit Finanzbuchhaltungen können nur rudimentäre Auswertungen pro Kostenstelle erstellt werden, es fehlt der Bezug zu einzelnen Produkten und Dienstleistungen mit Hilfe von Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnungen (KLEER).

Betroffen sind z.B. folgende Organisationseinheiten:

    • Kindergärten, Grundschulen, höhere Schulen bis hin zu Universitäten, berufliche Aus- und Weiterbildung
    • Freizeitanlagen und Schwimmbäder
    • Wasserversorgung und Abwasser
    • Kehrichtentsorgung
    • Lokale Polizei und Feuerwehr, lokale öffentliche Transportorganisationen Unterhalt der Strassen, Plätze, Pärke, Friedhöfe
    • Alters- und Pflegeheime, medizinische Dienste
    • Steuerämter
    • Auskunfts- und Beratungsorganisationen für Bürger.

Führungskräfte, Politiker und BürgerInnen wollen wissen, wieviel die Produkte und Dienstleistungen pro Einheit kosten, welche Kosten pro Verwaltungsbereich zu verantworten sind und wie sich die Kosten pro Leistungseinheit im Zeitablauf verändern.

Das setzt voraus, dass die Produkte und Dienstleistungen öffentlicher Verwaltungseinheiten definiert werden und dass pro Produkt Arbeitspläne und – wo zutreffend – Stücklisten erarbeitet werden. Ähnlich wie in Industriebetrieben sind deshalb Kosten- / Leistungsrechnungen aufzubauen, welche Plan-, Soll- und Istkosten pro Kostenstelle und Produkt oder Dienstleistung kalkulieren können.

Im Buch «Kosten-Leistungsrechnung für die Verwaltung» wird an verschiedenen Beispielen erläutert, wie eine KLEER für öffentliche Verwaltungsbereiche und -produkte in Plan und Ist realisiert werden kann. Zusammen mit dem Amt für Gemeinden des Kantons Zürich (Schweiz) wurde der Produktkatalog einer kleineren Stadt erarbeitet. Er ist im erwähnten Buch enthalten und dient als Vorlage für die Strukturierung und Kalkulation der Kostenstellen, Produkte und Dienstleistungen (inkl. CD).

KLEER für Krankenhäuser

Kosten- / Leistungsrechnung für das Controlling im Krankenhaus

Aktualisiert am 02-08-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

KLEER für Krankenhäuser

Die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung ist für Krankenhäuser schon deshalb wichtig, weil PatientInnen und Versicherungsorganisationen den Nachweis für die Kosten einer Behandlung verlangen. Hauptanalyseobjekt ist der einzelne Fall eines bestimmten Patienten.

Die Rechnungsstellung erfolgt meistens auf der Basis von (gesetzlich) geregelten Tarifen. Externe fallbezogene Leistungen (z.B. Röntgen) können auf den Fall kontiert werden (behandelte Person). Werden Medikamente aus der Krankenhaus-Apotheke oder Hilfsmittel aus dem Krankenhauslager für einen Behandlungsfall bezogen, lassen sie sich eindeutig dem Fall zuweisen. In einem Produktionsunternehmen würde man von Fremdleistungs- und Einzelmaterialkosten sprechen, welche mittels Lagerentnahmescheinen oder Kreditorenrechnungen direkt auf das Produkt, also den behandelten Fall kontiert werden.

Bezüge von Medikamenten oder Hilfsmaterialien für Kostenstellen, z.B. eine Pflege- oder Bettenstation, welche nicht direkt auf den einzelnen Fall kontierbar sind, bezeichnet man in der Kostenrechnung als Gemeinkostenmaterial. Diese Positionen werden in den proportionalen Plankostensatz der jeweiligen Kostenstelle, z.B. einer Pflegestation, eingerechnet.

In einem Krankenhaus bilden die Personalkosten die gewichtigste Kostenart. Sie werden kostenstellenweise geplant und ausgewiesen. Mittels Leistungserfassung ist festzustellen, wie viele Arbeitsstunden direkt für die Betreuung einzelner Patienten eingesetzt werden (fallbezogene proportionale Kosten) und welcher Stundenanteil für die Betriebsbereitschaft verbraucht wird (Fixkosten der Kostenstellen).

Für die Verfügbarkeit eines Operationssaals fallen fixe Leistungsbereitschaftskosten an wie Miete, kalkulatorische Abschreibung und Unterhalt der installierten Anlagen und Einrichtungen sowie  Grundreinigung inkl. Desinfektion. Diese Kosten können nicht verursachungsgerecht einer einzelnen Operation zugeordnet werden. Sie fallen an, damit überhaupt operiert werden kann.

Das Operationsteam muss dafür sorgen, dass alle für eine bestimmte Operation benötigten Anlagen funktionstüchtig sind und das Besteck sowie die Hilfsmittel einsatzbereit sind. Während der Operation müssen diese Personen präsent sein, damit sie bei Komplikationen sofort unterstützend eingreifen können. Sinngemäss das Gleiche gilt für das Anästhesieteam. Die für diese Funktionen entstehenden Kosten sind proportionale Kosten der Operation, sie werden durch den Fall verursacht.

In Industrie- oder Handelsunternehmen müssen die Kundendaten erfasst werden, damit überhaupt Angebote erstellt, Verhandlungen geführt und Rechnungen geschrieben werden können. Das sind fixe Leistungsbereitschaftskosten. Die Patientenadministration eines Krankenhauses muss sinngemäss die Personalien, den einweisenden Arzt, die Versicherungen erfassen. Zudem muss sie auch die Krankengeschichte, Allergîen, Unverträglichkeiten und Spezialwünsche der eintretenden Patienten erheben und in der Falldokumentation festhalten, weil diese Informationen fallrelevant sein können und deshalb den Ärzten und den Pflegenden bekannt sein müssen. Dieser Teil der Patientenadministration verursacht fallspezifische proportionale Kosten.

Ist die Kosten-, Leistungs- Erlös- und Ergebnisrechnung eines Krankenhauses zu einzurichten, kann in vielen Bereichen von den Anforderungen eines produzierenden Unternehmens ausgegangen werden. Für die Systematik sind jedoch einige Spezialitäten zu berücksichtigen:

    • Die Stammdaten müssen nicht nur kundenspezifisch, sondern auch fallspezifisch erhoben werden.
    • Fremdleistungen werden meist fallbezogen bestellt, nicht artikelbezogen.
    • Die Lagerbestände sind sowohl für Hilfsmittel als auch für Medikamente (Apotheke) kontinuierlich nachzuführen.
    • Den zeitlichen Personaleinsatz gilt es in der Chirurgie und in der Medizin ebenfalls soweit möglich pro Fall zu erheben. In der Pflege ist dies nur beschränkt möglich, da die Arbeitseinsätze nur selten pro Patient messbar sind.

Der Arbeitsaufwand für die Führung einer entscheidungsrelevanten KLEER mit proportionalen und fixen Kosten ist in einem Krankenhaus grösser als in anderen Wirtschaftsbereichen. Dieser Aufwand lohnt sich aus folgenden Gründen:

    • Bessere Entscheidungsgrundlagen für das Leitungspersonal, insbesondere für die Steuerung der Leistungsbereitschaftskosten und der direkt fallabhängigen Kosten,
    • Aussagekräftige, weil leistungsbezogene Kalkulationen für Verhandlungen mit Krankenversicherungen und staatlichen Geldgebern,
    • Möglichkeit der Kostenkontrolle in den Kostenstellen unter Berücksichtigung des jeweils aktuellen Beschäftigungsgrads.

KLEER für Banken und Versicherungen

Gestaltung der Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung in Banken und Versicherungen

Aktualisiert am 02-08-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

KLEER für Banken und Versicherungen

Banken

Ein Grossteil der Banken setzt das von ihren Kunden einbezahlte Geld zur Finanzierung von Krediten ein. Für die gewährten Kredite verlangen sie Zinsen, mit welchen sie sowohl die Guthaben der Einleger verzinsen als auch ihre eigenen Kosten und ihren Gewinn decken. Zusätzlich zu diesem Zinsdifferenzengeschäft haben die Banken unzählige Zusatzprodukte entwickelt, welche die Rentabilität einer Bank erhöhen sollen. Einige Beispiele:

    • Vermögensberatung und -verwaltung für Bankkunden
    • Handel mit Aktien, Obligationen und weiteren Geldanlageprodukten
    • Finanzierung von Export- und Importgeschäften.
    • Devisen-, Münzen- und Edelmetallhandel.

Für Bankführungskräfte stehen sowohl die Rentabilität des einzelnen Kunden als auch die Rentabilität der angebotenen Produkte im Vordergrund. Die Einstandspreise für Aktien, Obligationen und anderen gehandelte Produkten können üblicherweise direkt dem jeweiligen Kundenauftrag zugeordnet werden. Das gilt auch für die an die Lieferanten positionsbezogen zu bezahlenden Gebühren (Einzelkosten des Auftrags).

Die Kosten des eigentlichen Bankbetriebs lassen sich meistens nicht verursachungsgerecht einzelnen Produkten oder Kunden zuzuordnen. Empfiehlt beispielsweise die Kostenstelle «Research» den Kauf oder das Halten bestimmter Aktien, können die Kosten dieser Empfehlung weder dem einzelnen Kundenberater noch dem auf Basis dieser Empfehlung kaufenden Kunden verursachungsgerecht zugeordnet werden, sondern nur der Gesamtheit aller Berater und aller Kunden. Die für den Kauf oder Verkauf einzelner Titel fakturierten Bankgebühren lassen sich zwar dem Kunden, seinem Berater oder dem Titel zuordnen, doch lässt sich nicht verursachungsgerecht nachvollziehen, welcher Anteil der Gebühr dem Berater und welcher den ausführenden Händlern zuzuordnen ist.

Diese Kette von Argumenten soll zeigen, dass die aus Bankgeschäften erzielten Erlöse zwar pro Kunde ermittelt werden können, die Kosten für die Entstehung dieser Erlöse aber in mehreren Kostenstellen entstehen. Dort ist die verursachungsgerechte Erfassung der Arbeitszeiteinsätze für einzelne Produkte oder Kunden nur selten möglich, weil in vielen Fällen keine direkte Ursache-/Wirkungsbeziehung zwischen ausgeführter Arbeit und Produkt oder Kunde besteht. Für tiefere Analysen vgl. Kosten- und Erlösrechnung im Bankbetrieb von B. Wolfes.

Versicherungen

Ein Versicherungsnehmer will durch Bezahlung einer Prämie (einmalig oder wiederkehrend) sicherstellen, dass er finanzielle Forderungen aus Schäden nicht selbst bezahlen muss und dadurch in Konkurs gehen oder wesentliche Teile seines Vermögens verlieren kann. Im Wissen, dass Schäden nicht allen Versicherungsnehmern widerfahren, versucht die Versicherungsgesellschaft möglichst viele Kunden zu überzeugen, bei ihr einen Versicherungsvertrag abzuschliessen und so das Risiko auf alle Kunden zu verteilen.

Die Versicherungsgesellschaft ist finanziell erfolgreich, wenn die Prämieneinnahmen von allen Kunden im Zeitablauf die Kosten aller zu bezahlenden versicherten Schäden decken sowie die kompletten Betriebskosten der Gesellschaft und ihren Gewinn. Dadurch hat Versicherungsmanagement sehr viel mit Statistik und mit Einschätzung der finanziellen Entwicklung von Risiken zu tun. Denn die proportionalen Produktkosten entstehen einerseits durch die eingetretenen und zu bezahlenden Schäden, andererseits für die Bildung von Rückstellungen für wahrscheinlich bevorstehende Schäden (Beispiel: Gebäudeschäden, welche durch das Abschmelzen des Eises am Nord- und Südpol in küstennahen Gebieten entstehen können oder Schäden durch Erdbeben oder Waldbrände). Die Entwicklung schon bekannter Schadensarten kann mit statistischen Analysen prognostiziert werden. Noch nicht eingetretene, aber erwartete Schadensarten müssen die Fachspezialisten der Versicherungsgesellschaft schätzen.

Eingetretene und erwartete Schadenkosten sind die proportionalen Produktkosten einer Versicherungsgesellschaft, Sie sind daher in der Produktkalkulation zu berücksichtigen.

Die Verkaufsorganisation einer Versicherungsgesellschaft verantwortet die Nettoerlöse und die Deckungsbeiträge der bestehenden und neu abgeschlossenen Versicherungsverträge. Sie muss folglich pro Vertrag wissen, welches Produkt über welchen Absatzkanal, über welche Verkaufsorganisation, in welcher Region und durch welchen Verkäufer an welche Kundengruppen verkauft wurde oder werden soll.

Das erfordert die mehrdimensionale Planung und Ermittlung der Deckungsbeiträge pro

    • Schadenart (Produkt)
    • Produktgruppe
    • Kunde (Versicherungsnehmer), ev. Branche
    • Verkäufer
    • Versicherungsmakler
    • Verkaufsregion

Wie im Produktions- oder Dienstleistungsunternehmen ist auch in Versicherungsunternehmen zu ermitteln, welche Deckungsbeiträge in den verschiedenen Produkt- und Marktdimensionen nach Abzug der proportionalen und der eindeutig einer Betrachtungsdimension zurechenbaren Fixkosten erzielt wurden.

Der zentrale Unterschied besteht darin, dass in die proportionalen Herstellkosten von Versicherungen auch vermutete Kosten noch nicht eingetretener Risiken einzurechnen sind.

Inwiefern eine Versicherungsgesellschaft potenzielle finanzielle Risiken durch Rückversicherungen abdeckt, wir hier nicht weiter untersucht.

KLEER für Dienstleistungsbetriebe und Transportunternehmen

Proportionale und fixe Kosten in Dienstleistungs- und Transportunternehmen

Aktualisiert am 02-08-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

KLEER für Dienstleistungs- und Transportunternehmen

Dienstleister allgemein

Die einzelne Dienstleistung, meistens von Mitarbeitenden erstellt, steht im Vordergrund. Es gilt vor allem, die leistungsabhängigen Kostenstellenkosten verursachungsgerecht den Kundenaufträgen zuzuordnen. Dazu ist es oft erforderlich, dass die Mitarbeitenden täglich ihre Arbeitszeiten pro Auftrag erfassen. Ausgehend von der Leistungserfassung werden diese Zeiten mit dem geplanten Personalkostensatz pro Stunde der leistenden Kostenstelle multipliziert und direkt dem Kundenauftrag belastet. Diese Vorgehensweise ist die Voraussetzung zur Ermittlung des Deckungsbeitrags I eines Kundenauftrags sowie der mit einer Dienstleistungsgruppe erzielten Deckungsbeiträge.

Nur wenn zur Erbringung der Leistung für die Kunden Material von Zulieferern verbraucht wird, erfolgen Materialbezüge vom Lager, welche dem Kundenauftrag zu Einstandspreisen zu belasten sind.  Das trifft vor allem bei Werkstätten und Handwerksbetrieben aller Art zu (z.B. Automobilgaragen, Heizungsinstallateure, Klempner, Schneider). Die Kosten der Warenwirtschaft für Einkauf und Bestandsführung lassen sich nicht verursachungsgerecht dem einzelnen Kundenauftrag zuordnen.

Werden für die Abwicklung des eigenen Auftrags Services anderer Anbieter für die Ausführung des Kundenauftrags beschafft, handelt es sich um auftragsspezifische Fremdleistungen (z.B. Softwarelizenzen, Designentwürfe, Gutachten, Transportleistungen, Labortests). Diese Fremdleistungsrechnungen werden in der Kreditorenbuchhaltung erfasst und direkt dem Kundenauftrag zugeordnet. Die auftragsspezifische Kontierung von Fremdrechnungen auf Kundenaufträge ist zur Ermittlung des Auftrags-Deckungsbeitrags erforderlich.

Wie im Industriebetrieb gilt es auch bei Dienstleistern, den Beitrag zur Fixkostendeckung (den DB I) zu erhöhen. Hauptorientierung ist dabei der Kundenauftrag, selten ein einzelner Artikel. Dazu ist in der Kostenstellenplanung die Spaltung in proportionale und fixe Kosten erforderlich. Die Kosten der nicht direkt auftragsbezogen gearbeiteten Stunden sind Leistungsbereitschaftskosten (fix), welche den Kundenaufträgen nicht verursachungsgerecht zugeordnet werden können und folglich mit Deckungsbeiträgen zu decken sind.

Werden in Dienstleistungsunternehmen neue Produkte entwickelt, welche anschliessend während mehreren Jahren den Kunden zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden, ist aus betrieblicher Sicht zu überlegen, ob die dafür entstandenen Projektkosten aktiviert, also zum Anlagevermögen hinzugefügt und in den Folgejahren abgeschrieben werden sollen. Diese Überlegungen sind vor allem beim Aufbau von Anwendungsprogrammen (verkäufliche Software) und von Beratungsmodulen anzustellen, sollen die die Entwicklungskosten durch die Deckungsbeiträge der nachfolgenden Nutzungsjahre gedeckt werden. In der Finanzbuchhaltung wird vielleicht versucht, den Gesamtaufwand für ein derartiges Projekt im Entstehungsjahr abzuschreiben und so kurzfristig Steuern zu sparen.

Transportunternehmen

In Fluggesellschaften, Eisenbahnunternehmen, öffentlichem Personennahverkehr (ÖPNV) sowie bei Direkttransporten vom Lieferanten zu den Empfängern fallen hauptsächlich folgende Kostenarten ins Gewicht:

    • Personalkosten
    • Treibstoff- und Energieverbrauch
    • Unterhalt der Transportmittel
    • Distanz- oder zeitabhängige kalkulatorische Abschreibungen.

Nur bei Direkttransporten für einen einzelnen Auftraggeber vom Abfahrts- zum Ankunftsort ist es möglich, die proportionalen Kosten und damit den Deckungsbeitrag I eines Transportauftrags verursachungsgerecht zu ermitteln. Der zeitliche Einsatz der Fahrer und Begleiter sowie die gefahrenen Kilometer lassen sich messen und bewerten, was es ermöglicht, die proportionalen Kosten und den Deckungsbeitrag I des Transports zu ermitteln.

Im Flug-, Schiffs-, Bahn- oder Busverkehr werden die Transportmöglichkeiten üblicherweise nach Fahr- oder Flugplan angeboten. Die proportionalen Kosten entstehen, wenn das Transportangebot ausgeführt wird. Ob die Plätze im Zug, Flug oder ÖPNV gut oder mässig ausgelastet sind, hat anteilsmässig wenig Einfluss auf die proportionalen Kosten, da der Personaleinsatz weitgehend gleichbleibt und sich auch der Energieverbrauch nur unwesentlich ändert.

Bei mehr oder weniger gleichbleibenden proportionalen Kosten der hergestellten Einheit (ein Flug oder ein Zug) lässt sich jedoch der Nettoerlös ohne massgebliche Zusatzkosten durch höhere Auslastung der verfügbaren Sitzplätze oder Transportflächen steigern. In Zügen, die fahrplanmässig zwischen 0900 und 1130 und zwischen 1400 und 1630 Uhr verkehren, sind oft grosse Anteile der Sitzplätze unbelegt. Das haben insbesondere amerikanische Fluggesellschaften und Eisenbahngesellschaften in Europa erkannt und bewerben deshalb terminlich eingeschränkte Angebote zu günstigeren als den üblichen Preisen (vgl. die realen Beispiele in «Kundenrentabilität, Verkäuferproduktivität, S. 76». Diese Vorgehensweise wird Revenue Management genannt. Durch die günstigeren Verkaufspreise kann einerseits das absolute Deckungsbeitragsvolumen erhöht werden, andererseits reduzieren sie die Kapazitätsengpässe in gut ausgelasteten Flügen oder Zügen.

Wie in Produktionsunternehmen sollten auch Dienstleistungsbetriebe die proportionalen Kosten ihrer Services kennen. Denn nur so lässt sich ermitteln, welche Angebote wie viel zur Deckung der Fixkosten und des Gewinns beitragen.

KLEER für Industrie und Handel

In Fertigungs- und Bauunternehmen können viele Bearbeitungskosten verursachungsgerecht den Kundenaufträgen zugeordnet werden, im Handelsbetrieb nur selten.

Aktualisiert am 02-08-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

KLEER für Industrie-, Bau- und reine Handelsunternehmen

Auslöser für die Entwicklung des Management Accountings war hauptsächlich die industrielle Fertigung. Deren Führungskräfte wollen planen und auswerten können, welche Nettoerlöse ein Produkt oder ein Auftrag generiert und diese den Kosten, die direkt durch das Produkt verursacht wurden, gegenüberstellen. Das ist der Deckungsbeitrag I (DB I).

Für die Planung und Steuerung ist, wie in diesem Blog mehrfach dargestellt, die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung KLEER so einzurichten, dass der DB I pro Produkteinheit berechnet werden kann. Davon ausgehend können die Beiträge zur Deckung der Fixkosten und des Gewinns für Produktgruppen, Kunden, Kundengruppen, Regionen oder Absatzkanäle in Plan und Ist in verschiedenen Stufen und Betrachtungsdimensionen ermittelt werden (vgl. die Beiträge «stufenweise DB-Rechnung» und «mehrdimensionale DB-Rechnung»). Als oberste Verdichtungsebene ergibt sich nach Abzug aller Fixkosten der erzielte EBIT des Gesamtunternehmens.

Bauunternehmen

Im Bauunternehmen steht der Deckungsbeitrag eines bestimmten Kundenauftrags im Vordergrund. Die für die Auftragsumsetzung verantwortliche Person (Bauführer(in)) wird danach beurteilt, wie gut es ihr gelungen ist, den geplanten Deckungsbeitrag des Auftrags zu realisieren. Wie im Industriebetrieb gilt es, die Plankosten der Stücklisten und der Fremdvergaben einzuhalten, sowie höhere Ist-Zeitverbräuche der Mitarbeitenden gegenüber den projektierten Vorgabezeiten zu vermeiden.

Für die Kostenplanung und -steuerung ist sowohl im Industrie- als auch im Baubetrieb die Spaltung der Kostenstellenkosten in ihre proportionalen und fixen Kosten erforderlich (vgl. den Beitrag «Kostenspaltung»). Diese Anforderung kann auch die beste Finanzbuchhaltungssoftware nicht erfüllen, weil in ihr nur Werte, jedoch keine Mengen und Zeiten pro Auftrag erfasst werden können.

Handelsunternehmen

Ein reines Handelsunternehmen verkauft seine Produkte so, wie sie eingekauft wurden. Die Kunden erhalten die Produkte üblicherweise direkt ab Lager bzw. vom Gestell im Geschäft. Die Versandverpackung wird durch den Bestellumfang, selten durch den einzelnen Artikel bestimmt.  Das gilt meistens auch für Onlinehändler.

Weil das eingekaufte Produkt nicht verändert wird, werden im Handel keine Arbeitspläne benötigt und Stücklisten nur dann, wenn die zu verkaufenden Artikel aus Produktbündeln bestehen. Deshalb sind in den Kostenstellen eines reinen Handelsunternehmens alle Kostenstellenkosten, vom Einkauf über das Lager, den Verkauf bis zur Administration, Fixkosten. In den Kostenstellen bedarf es keiner Kostenspaltung in proportional und fix, weil die proportionalen Herstellkosten den Lagerentnahmen für die erzielten Verkäufe entsprechen.