Lukas Rieder Dr. oec. - Controlling entscheidungsgerecht

KLEER für Banken und Versicherungen

Gestaltung der Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung in Banken und Versicherungen

KLEER für Banken und Versicherungen

Banken

Ein Grossteil der Banken setzt das von ihren Kunden einbezahlte Geld zur Finanzierung von Krediten ein. Für die gewährten Kredite verlangen sie Zinsen, mit welchen sie sowohl die Guthaben der Einleger verzinsen als auch ihre eigenen Kosten und ihren Gewinn decken. Zusätzlich zu diesem Zinsdifferenzengeschäft haben die Banken unzählige Zusatzprodukte entwickelt, welche die Rentabilität einer Bank erhöhen sollen. Einige Beispiele:

- Vermögensberatung und -verwaltung für Bankkunden
- Handel mit Aktien, Obligationen und weiteren Geldanlageprodukten
- Finanzierung von Export- und Importgeschäften.
- Devisen-, Münzen- und Edelmetallhandel.

Für Bankführungskräfte stehen sowohl die Rentabilität des einzelnen Kunden als auch die Rentabilität der angebotenen Produkte im Vordergrund. Die Einstandspreise für Aktien, Obligationen und anderen gehandelte Produkten können üblicherweise direkt dem jeweiligen Kundenauftrag zugeordnet werden. Das gilt auch für die an die Lieferanten positionsbezogen zu bezahlenden Gebühren (Einzelkosten des Auftrags).

Die Kosten des eigentlichen Bankbetriebs lassen sich meistens nicht verursachungsgerecht einzelnen Produkten oder Kunden zuzuordnen. Empfiehlt beispielsweise die Kostenstelle «Research» den Kauf oder das Halten bestimmter Aktien, können die Kosten dieser Empfehlung weder dem einzelnen Kundenberater noch dem auf Basis dieser Empfehlung kaufenden Kunden verursachungsgerecht zugeordnet werden, sondern nur der Gesamtheit aller Berater und aller Kunden. Die für den Kauf oder Verkauf einzelner Titel fakturierten Bankgebühren lassen sich zwar dem Kunden, seinem Berater oder dem Titel zuordnen, doch lässt sich nicht verursachungsgerecht nachvollziehen, welcher Anteil der Gebühr dem Berater und welcher den ausführenden Händlern zuzuordnen ist.

Diese Kette von Argumenten soll zeigen, dass die aus Bankgeschäften erzielten Erlöse zwar pro Kunde ermittelt werden können, die Kosten für die Entstehung dieser Erlöse aber in mehreren Kostenstellen entstehen. Dort ist die verursachungsgerechte Erfassung der Arbeitszeiteinsätze für einzelne Produkte oder Kunden nur selten möglich, weil in vielen Fällen keine direkte Ursache-/Wirkungsbeziehung zwischen ausgeführter Arbeit und Produkt oder Kunde besteht. Für tiefere Analysen vgl. Kosten- und Erlösrechnung im Bankbetrieb von B. Wolfes.

Versicherungen

Ein Versicherungsnehmer will durch Bezahlung einer Prämie (einmalig oder wiederkehrend) sicherstellen, dass er finanzielle Forderungen aus Schäden nicht selbst bezahlen muss und dadurch in Konkurs gehen oder wesentliche Teile seines Vermögens verlieren kann. Im Wissen, dass Schäden nicht allen Versicherungsnehmern widerfahren, versucht die Versicherungsgesellschaft möglichst viele Kunden zu überzeugen, bei ihr einen Versicherungsvertrag abzuschliessen und so das Risiko auf alle Kunden zu verteilen.

Die Versicherungsgesellschaft ist finanziell erfolgreich, wenn die Prämieneinnahmen von allen Kunden im Zeitablauf die Kosten aller zu bezahlenden versicherten Schäden decken sowie die kompletten Betriebskosten der Gesellschaft und ihren Gewinn. Dadurch hat Versicherungsmanagement sehr viel mit Statistik und mit Einschätzung der finanziellen Entwicklung von Risiken zu tun. Denn die proportionalen Produktkosten entstehen einerseits durch die eingetretenen und zu bezahlenden Schäden, andererseits für die Bildung von Rückstellungen für wahrscheinlich bevorstehende Schäden (Beispiel: Gebäudeschäden, welche durch das Abschmelzen des Eises am Nord- und Südpol in küstennahen Gebieten entstehen können oder Schäden durch Erdbeben oder Waldbrände). Die Entwicklung schon bekannter Schadensarten kann mit statistischen Analysen prognostiziert werden. Noch nicht eingetretene, aber erwartete Schadensarten müssen die Fachspezialisten der Versicherungsgesellschaft schätzen.

Eingetretene und erwartete Schadenkosten sind die proportionalen Produktkosten einer Versicherungsgesellschaft, Sie sind daher in der Produktkalkulation zu berücksichtigen.

Die Verkaufsorganisation einer Versicherungsgesellschaft verantwortet die Nettoerlöse und die Deckungsbeiträge der bestehenden und neu abgeschlossenen Versicherungsverträge. Sie muss folglich pro Vertrag wissen, welches Produkt über welchen Absatzkanal, über welche Verkaufsorganisation, in welcher Region und durch welchen Verkäufer an welche Kundengruppen verkauft wurde oder werden soll.

Das erfordert die mehrdimensionale Planung und Ermittlung der Deckungsbeiträge pro

- Schadenart (Produkt)
- Produktgruppe
- Kunde (Versicherungsnehmer), ev. Branche
- Verkäufer
- Versicherungsmakler
- Verkaufsregion

Wie im Produktions- oder Dienstleistungsunternehmen ist auch in Versicherungsunternehmen zu ermitteln, welche Deckungsbeiträge in den verschiedenen Produkt- und Marktdimensionen nach Abzug der proportionalen und der eindeutig einer Betrachtungsdimension zurechenbaren Fixkosten erzielt wurden.

Der zentrale Unterschied besteht darin, dass in die proportionalen Herstellkosten von Versicherungen auch vermutete Kosten noch nicht eingetretener Risiken einzurechnen sind.

Inwiefern eine Versicherungsgesellschaft potenzielle finanzielle Risiken durch Rückversicherungen abdeckt, wir hier nicht weiter untersucht.

KLEER für Dienstleistungsbetriebe und Transportunternehmen

Proportionale und fixe Kosten in Dienstleistungs- und Transportunternehmen

KLEER für Dienstleistungs- und Transportunternehmen

Dienstleister allgemein

Die einzelne Dienstleistung, meistens von Mitarbeitenden erstellt, steht im Vordergrund. Es gilt vor allem, die leistungsabhängigen Kostenstellenkosten verursachungsgerecht den Kundenaufträgen zuzuordnen. Dazu ist es oft erforderlich, dass die Mitarbeitenden täglich ihre Arbeitszeiten pro Auftrag erfassen. Ausgehend von der Leistungserfassung werden diese Zeiten mit dem geplanten Personalkostensatz pro Stunde der leistenden Kostenstelle multipliziert und direkt dem Kundenauftrag belastet. Diese Vorgehensweise ist die Voraussetzung zur Ermittlung des Deckungsbeitrags I eines Kundenauftrags sowie der mit einer Dienstleistungsgruppe erzielten Deckungsbeiträge.

Nur wenn zur Erbringung der Leistung für die Kunden Material von Zulieferern verbraucht wird, erfolgen Materialbezüge vom Lager, welche dem Kundenauftrag zu Einstandspreisen zu belasten sind. Das trifft vor allem bei Werkstätten und Handwerksbetrieben aller Art zu (z.B. Automobilgaragen, Heizungsinstallateure, Klempner, Schneider). Die Kosten der Warenwirtschaft für Einkauf und Bestandsführung lassen sich nicht verursachungsgerecht dem einzelnen Kundenauftrag zuordnen.

Werden für die Abwicklung des eigenen Auftrags Services anderer Anbieter für die Ausführung des Kundenauftrags beschafft, handelt es sich um auftragsspezifische Fremdleistungen (z.B. Softwarelizenzen, Designentwürfe, Gutachten, Transportleistungen, Labortests). Diese Fremdleistungsrechnungen werden in der Kreditorenbuchhaltung erfasst und direkt dem Kundenauftrag zugeordnet. Die auftragsspezifische Kontierung von Fremdrechnungen auf Kundenaufträge ist zur Ermittlung des Auftrags-Deckungsbeitrags erforderlich.

Wie im Industriebetrieb gilt es auch bei Dienstleistern, den Beitrag zur Fixkostendeckung (den DB I) zu erhöhen. Hauptorientierung ist dabei der Kundenauftrag, selten ein einzelner Artikel. Dazu ist in der Kostenstellenplanung die Spaltung in proportionale und fixe Kosten erforderlich. Die Kosten der nicht direkt auftragsbezogen gearbeiteten Stunden sind Leistungsbereitschaftskosten (fix), welche den Kundenaufträgen nicht verursachungsgerecht zugeordnet werden können und folglich mit Deckungsbeiträgen zu decken sind.

Werden in Dienstleistungsunternehmen neue Produkte entwickelt, welche anschliessend während mehreren Jahren den Kunden zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden, ist aus betrieblicher Sicht zu überlegen, ob die dafür entstandenen Projektkosten aktiviert, also zum Anlagevermögen hinzugefügt und in den Folgejahren abgeschrieben werden sollen. Diese Überlegungen sind vor allem beim Aufbau von Anwendungsprogrammen (verkäufliche Software) und von Beratungsmodulen anzustellen, sollen die die Entwicklungskosten durch die Deckungsbeiträge der nachfolgenden Nutzungsjahre gedeckt werden. In der Finanzbuchhaltung wird vielleicht versucht, den Gesamtaufwand für ein derartiges Projekt im Entstehungsjahr abzuschreiben und so kurzfristig Steuern zu sparen.

Transportunternehmen

In Fluggesellschaften, Eisenbahnunternehmen, öffentlichem Personennahverkehr (ÖPNV) sowie bei Direkttransporten vom Lieferanten zu den Empfängern fallen hauptsächlich folgende Kostenarten ins Gewicht:

- Personalkosten
- Treibstoff- und Energieverbrauch
- Unterhalt der Transportmittel
- Distanz- oder zeitabhängige kalkulatorische Abschreibungen.

Nur bei Direkttransporten für einen einzelnen Auftraggeber vom Abfahrts- zum Ankunftsort ist es möglich, die proportionalen Kosten und damit den Deckungsbeitrag I eines Transportauftrags verursachungsgerecht zu ermitteln. Der zeitliche Einsatz der Fahrer und Begleiter sowie die gefahrenen Kilometer lassen sich messen und bewerten, was es ermöglicht, die proportionalen Kosten und den Deckungsbeitrag I des Transports zu ermitteln.

Im Flug-, Schiffs-, Bahn- oder Busverkehr werden die Transportmöglichkeiten üblicherweise nach Fahr- oder Flugplan angeboten. Die proportionalen Kosten entstehen, wenn das Transportangebot ausgeführt wird. Ob die Plätze im Zug, Flug oder ÖPNV gut oder mässig ausgelastet sind, hat anteilsmässig wenig Einfluss auf die proportionalen Kosten, da der Personaleinsatz weitgehend gleichbleibt und sich auch der Energieverbrauch nur unwesentlich ändert.

Bei mehr oder weniger gleichbleibenden proportionalen Kosten der hergestellten Einheit (ein Flug oder ein Zug) lässt sich jedoch der Nettoerlös ohne massgebliche Zusatzkosten durch höhere Auslastung der verfügbaren Sitzplätze oder Transportflächen steigern. In Zügen, die fahrplanmässig zwischen 0900 und 1130 und zwischen 1400 und 1630 Uhr verkehren, sind oft grosse Anteile der Sitzplätze unbelegt. Das haben insbesondere amerikanische Fluggesellschaften und Eisenbahngesellschaften in Europa erkannt und bewerben deshalb terminlich eingeschränkte Angebote zu günstigeren als den üblichen Preisen (vgl. die realen Beispiele in «Kundenrentabilität, Verkäuferproduktivität, S. 76». Diese Vorgehensweise wird Revenue Management genannt. Durch die günstigeren Verkaufspreise kann einerseits das absolute Deckungsbeitragsvolumen erhöht werden, andererseits reduzieren sie die Kapazitätsengpässe in gut ausgelasteten Flügen oder Zügen.

Wie in Produktionsunternehmen sollten auch Dienstleistungsbetriebe die proportionalen Kosten ihrer Services kennen. Denn nur so lässt sich ermitteln, welche Angebote wie viel zur Deckung der Fixkosten und des Gewinns beitragen.

KLEER für Industrie und Handel

In Fertigungs- und Bauunternehmen können viele Bearbeitungskosten verursachungsgerecht den Kundenaufträgen zugeordnet werden, im Handelsbetrieb nur selten.

Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

KLEER für Industrie-, Bau- und reine Handelsunternehmen

Auslöser für die Entwicklung des Management Accountings war hauptsächlich die industrielle Fertigung. Deren Führungskräfte wollen planen und auswerten können, welche Nettoerlöse ein Produkt oder ein Auftrag generiert und diese den Kosten, die direkt durch das Produkt verursacht wurden, gegenüberstellen. Das ist der Deckungsbeitrag I (DB I).

Für die Planung und Steuerung ist, wie in diesem Blog mehrfach dargestellt, die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung KLEER so einzurichten, dass der DB I pro Produkteinheit berechnet werden kann. Davon ausgehend können die Beiträge zur Deckung der Fixkosten und des Gewinns für Produktgruppen, Kunden, Kundengruppen, Regionen oder Absatzkanäle in Plan und Ist in verschiedenen Stufen und Betrachtungsdimensionen ermittelt werden (vgl. die Beiträge «stufenweise DB-Rechnung» und «mehrdimensionale DB-Rechnung»). Als oberste Verdichtungsebene ergibt sich nach Abzug aller Fixkosten der erzielte EBIT des Gesamtunternehmens.

Bauunternehmen

Im Bauunternehmen steht der Deckungsbeitrag eines bestimmten Kundenauftrags im Vordergrund. Die für die Auftragsumsetzung verantwortliche Person (Bauführer(in)) wird danach beurteilt, wie gut es ihr gelungen ist, den geplanten Deckungsbeitrag des Auftrags zu realisieren. Wie im Industriebetrieb gilt es, die Plankosten der Stücklisten und der Fremdvergaben einzuhalten, sowie höhere Ist-Zeitverbräuche der Mitarbeitenden gegenüber den projektierten Vorgabezeiten zu vermeiden.

Für die Kostenplanung und -steuerung ist sowohl im Industrie- als auch im Baubetrieb die Spaltung der Kostenstellenkosten in ihre proportionalen und fixen Kosten erforderlich (vgl. den Beitrag «Kostenspaltung»). Diese Anforderung kann auch die beste Finanzbuchhaltungssoftware nicht erfüllen, weil in ihr nur Werte, jedoch keine Mengen und Zeiten pro Auftrag erfasst werden können.

Handelsunternehmen

Ein reines Handelsunternehmen verkauft seine Produkte so, wie sie eingekauft wurden. Die Kunden erhalten die Produkte üblicherweise direkt ab Lager bzw. vom Gestell im Geschäft. Die Versandverpackung wird durch den Bestellumfang, selten durch den einzelnen Artikel bestimmt. Das gilt meistens auch für Onlinehändler.

Weil das eingekaufte Produkt nicht verändert wird, werden im Handel keine Arbeitspläne benötigt und Stücklisten nur dann, wenn die zu verkaufenden Artikel aus Produktbündeln bestehen. Deshalb sind in den Kostenstellen eines reinen Handelsunternehmens alle Kostenstellenkosten, vom Einkauf über das Lager, den Verkauf bis zur Administration, Fixkosten. In den Kostenstellen bedarf es keiner Kostenspaltung in proportional und fix, weil die proportionalen Herstellkosten den Lagerentnahmen für die erzielten Verkäufe entsprechen.

Management Accounting für verschiedene Unternehmenstypen

Kostenrechnungsstrukturen in diversen Unternehmenstypen

Aktualisiert am 10-05-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Management Accounting für verschiedene Unternehmenstypen

Privatrechtliche Unternehmen, viele Vereine und Stiftungen sowie öffentliche Organisationen und Verwaltungseinheiten stellen Produkte und Dienstleistungen her. Alle müssen es schaffen, mit den Einnahmen oder Erträgen einer Betrachtungsperiode (Jahr) mindestens die Kosten des betrachteten Zeitraums zu decken und, dort wo angebracht, einen marktgerechten Periodengewinn zu erzielen. (Vgl. den Beitrag «Marktgerechter Gewinn»).

Weil die verbrauchsbezogenen Auszahlungen meistens vor den Einzahlungen für erbrachte Leistungen erfolgen, ist dafür zu sorgen, dass jederzeit genügend flüssige Mittel oder offene Kreditlimiten zur Verfügung stehen, die fälligen Beträge zu bezahlen. Dafür ist in allen betrachteten Organisationen die Finanzbuchhaltung das geeignete Instrument.

Für die Planung und Steuerung einer Organisation ist die Finanzbuchhaltung jedoch nur beschränkt geeignet, da sie weder Mengen noch Leistungen verarbeiten kann und diese folglich nicht verursachungsgerecht zu den Werten in Beziehung setzen kann. Die verursachungsgerechte Zuordnung von Kosten und Leistungen zu einzelnen Dienstleistungs- und Produkteinheiten kann nur im Management Accounting, also in der Kosten-, Leistungs- Erlös- und Ergebnisrechnung (KLEER) erfolgen.

Die Methodik der Ermittlung von Kostenstellenkosten und der sich daraus ergebenden Kostensätze, der entscheidungsgerechten innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, der Kalkulation von Produkten und Dienstleistungen und der Deckungsbeitragsrechnung ist ein Hauptthema dieses Blogs. Hier werden die Anwendungsunterschiede in verschiedenen Unternehmenstypen, in mehrstufigen Konzernen und in der öffentlichen Verwaltung vertieft.

In den folgenden Beiträgen werden die Besonderheiten der Gestaltung des Management Accounting-Systems einiger Wirtschaftsbereiche und der öffentlichen Verwaltung erarbeitet. Im Vordergrund stehen:

- Herstellung und Verkauf physischer Produkte, z.B. Industrie- und Bauunternehmen
- Reine Handelsunternehmen
- Dienstleistungsunternehmen, z.B. Beratungsunternehmen, Wirtschaftsprüfer, Anwaltskanzleien, Softwareentwickler
- Transportunternehmen
- Banken und Versicherungen
- Gesundheitseinrichtungen wie Krankenhäuser, Seniorenheime, Labors
- Öffentliche Verwaltungen und Ausbildungseinrichtungen.

Diesen Unternehmenstypen ist gemeinsam, dass sie

- für mehrere Kunden arbeiten,
- für einen bestimmten Kunden mehrere Aufträge mit jeweils mehreren Auftragspositionen abwickeln können,
- verschiedene Produkte oder Dienstleistungen anbieten,
- ihre Organisation in Kostenstellen gliedern können, welche jeweils von einer Führungsperson verantwortet werden,
- Leistungen zwischen Kostenstellen verursachungsgerecht verrechnen sollten (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung), keine Umlage fixer Kosten),
- wissen möchten, welche Kunden, Produkte, Dienstleistungen wieviel Deckungsbeitrag erzielen.

Für die Planung und Analyse der Ergebnisse durch die jeweils betroffenen Führungskräfte ist in den verschiedenen Unternehmenstypen immer der Deckungsbeitrag I pro Produkt und pro Kunde entscheidungsrelevant. Weil die Fixkosten nicht verursachungsgerecht einer einzelnen Auftragsposition zuordenbar sind, müssen die Auswertungen immer ausgehend vom DB I pro Auftragsposition aufgebaut werden.

Das nachstehende Datenmodell zeigt, dass für die Aggregation zu Auswertungen immer 1:n-Beziehungen (1 < —>> n) aufzubauen sind:

Management Accounting in verschiedenen Unternehmenstypen — Datenmodell für Kunden- und Produktbeziehungen

Leseweise: An einem bestimmten Datum kann ein Kunde eines oder mehrere Produkte kaufen. Pro Produkt (-einheit), Kunde und Datum sind die proportionalen Herstellkosten definiert, der DB I ist die Differenz zwischen dem mit dem Kunden vereinbarten Nettoerlös und den prop. Plan-Herstellkosten pro Produkt(-einheit). Ausgehend vom Kunden, vom Produkt und dem Datum können Nettoerlös, proportionale Herstellkosten und DB I nach allen übergeordneten Dimensionen verdichtet werden.

Kalkulatorische Abschreibungen berechnen

Kalkulatorische Abschreibungen helfen, trotz Inflation das Anlagevermögen aktuell zu halten.

Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Kalkulatorische Abschreibungen berechnen

Unternehmer wollen wissen, welche bestehenden und zusätzlichen Investitionen zur Generierung des Plangewinns (EBIT) des nächsten Jahres erforderlich sein werden. Die ursprünglich für die Anlagegüter bezahlten Beträge sind dafür nur teilweise massgeblich, weil Inflation und technologische Entwicklungen oft zu höheren Wiederbeschaffungswerten und dadurch zu höheren kalkulatorischen Abschreibungen führen. Steigt der Wiederbeschaffungspreis einer Anlage im Vergleich zum Vorjahr um 20%, sind auch die kalkulatorischen Abschreibungen für diese Anlage um 20% zu erhöhen. Das reduziert den (ausschüttbaren) Gewinn, sorgt aber auch dafür, dass das Geld im Unternehmen bleibt, um die Ersatzinvestitionen zu finanzieren.

Anlässlich der betrieblichen Jahresplanung ist deshalb festzustellen, welches und wieviel Anlagevermögen im Planjahr erforderlich sein wird, um den geplanten Gewinn zu erzielen. Dazu ist zu schätzen, um wieviel der Wiederbeschaffungswert einer bestehenden und genutzten Anlage im Planjahr steigen wird. Der Wiederbeschaffungswert wird durch die vom Management geplante Nutzungsdauer dividiert und ergibt die kalkulatorische Abschreibung der Anlage im Planjahr.

Mit der Vorgabe, jährlich die kalkulatorischen Abschreibungen in der Ergebnisrechnung zu belasten, sorgen die Eigentümer dafür, dass das Geld für Ersatz- oder Erneuerungsinvestitionen im Umlaufvermögen des Unternehmens bleibt oder für den Abbau zinsbelasteter Kredite verwendet wird. Die Mittel für die Erhaltung der Leistungsbereitschaft sind vorhanden, weil weniger an die Eigentümer ausgeschüttet wurde. Externer Geldzufluss für den weiteren Ausbau des Unternehmens ist nur zur Finanzierung des Wachstums nötig.

Wiederbeschaffungswert und kalk. Abschreibungen

Am Beispiel der Kostenstelle 100, Verkaufsleitung und Verkaufsinnendienst der Ringbuch AG, lassen sich die Schritte verfolgen, die zur Ermittlung der Wiederbeschaffungswerte (WBW) und der kalk. Abschreibungen erforderlich sind:

- Das Anlagevermögen der Kostenstelle 100 betrug am Ende des Jahres 2020 EUR 96’000.
- Das Management der Ringbuch AG hat bestimmt, dass Maschinen, Einrichtungen und Software 8 Jahre genutzt werden können, bis sie ersetzt werden müssen. Das ergibt eine Abschreibung von 12.5% der Anschaffungs- resp. Wiederbeschaffungswerte (EUR 12’000, Spalte j) für das Jahr 2021.
- Der WBW beläuft sich per Ende 2021 folglich auf EUR 84’000.
- Im Jahre 2022 wurde für die Kostenstelle 100 ein Onlineshop eingerichtet. Dafür sind Projektkosten von 86’602 (Spalte f) entstanden. Diese wurden aktiviert, sodass der WBW des Anlagevermögens in Kostenstelle 100 Ende 2022 182’602 EUR betrug. Zudem war eine allgemeine Teuerung von 3% (Inflationsrate, Spalte g) im Jahr 2022 zu berücksichtigen, welche sich auf den WBW der Investition von 96’000 zu Beginn des Jahres 2022 auswirkte (2’880 EUR, Spalte h).
- Insgesamt waren für 2022 12.5% vom WBW von 185’482 (Spalte i), das sind 23’185 (Spalte j) als kalk. Abschreibungen der Ergebnisrechnung 2022 zu belasten.
- In den Jahren 2023 -2025 kommen die Neuinvestitionen (Spalte e) zum investierten Vermögen der Kostenstelle dazu. Sie sind in den Folgejahren ebenfalls zu berücksichtigen.
- Die Auswirkungen der jährlichen Inflationsraten (Spalte g) erhöhen den WBW der bestehenden Investitionen in die Kostenstelle 100. Das hat zur Folge, dass die kalk. Abschreibungen der Kostenstelle 100 ebenfalls wachsen (Spalte j) und damit auch der in der internen Berichterstattung zu berichtende Bilanzwert per Jahresende (Spalte k).

kalkulatorische Abschreibungen berechnen

Die kalk. Abschreibungen (Spalte j) sind Plankosten der Kostenstelle Verkaufsleitung und -innendienst, die Bilanzwerte ergeben sich in der innerbetrieblichen Planbilanz und, wenn keine Beträge geändert wurden, auch in der internen Schlussbilanz.

Die Wiederbeschaffungswerte bestehender Investitionen zu schätzen ist oft schwierig, müssen doch Angebote potenzieller Lieferanten eingeholt werden. Deshalb behelfen sich viele Unternehmen für die Berechnung der WBW mit der Indexmethode. Es wird gefragt, um welchen Betrag eine Anschaffung im Planjahr steigen wird, wenn sie mit der aktuellen Inflationsrate multipliziert wird (Spalten g und h).

Die kalkulatorischen Abschreibungen sind eine Kostenart der Kostenstellenkosten, weil die Betriebsmittel (Anlagen) jeweils Kostenstellen zugeordnet sind und in diesen zur Leistungserstellung eingesetzt werden. Für grosse Anlagen, die von mehreren Kostenstellen genutzt werden, wird oft eine eigene Kostenstelle eingerichtet. Beispiel ist ein Fabrikgebäude, in welchem verschiedene Kostenstellen untergebracht sind.

Kalkulatorische Abschreibungen

Mit kalkulatorischen Abschreibungen dafür sorgen, dass die Leistungspotenziale der Anlagen erhalten bleiben.

Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Kalkulatorische Abschreibungen

«Die kalkulatorischen Abschreibungen sind kostenmässige Äquivalente für die Entwertung langfristig nutzbarer Betriebsmittel (Wolfgang Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 9. verbesserte Auflage, Wiesbaden, 1988, S. 398)».

Kalkulatorische Abschreibungen sollen in der betrieblichen Ergebnisrechnung dazu führen, dass entsprechende Geldbeträge für Ersatzinvestitionen im Geldvermögen «gebunkert» werden, um damit bei Bedarf Ersatzanlagen zu beschaffen und so den Betriebszweck weiterhin erfüllen zu können. Die von W. Kilger erwähnten Entwertungsäquivalente sind aus Sicht des Werterhalts auf Basis der Wiederbeschaffungswerte der Investitionen zu berechnen.

Es ergibt sich, dass kalkulatorische Abschreibungen nicht vom historischen Anschaffungswert langfristig nutzbarer Betriebsmittel berechnet werden sollten, sondern von dem Betrag, der jeweils am Jahresende für gleich leistungsfähige Anlagen zu bezahlen wäre. Aus unserer Sicht ist das Gewinnpotenzial eines Unternehmens erst dann erhalten, wenn die gleich leistungsfähigen Betriebsmittel wieder beschafft werden können. Erst wenn die bestehenden Elemente des Anlagevermögens zu aktuellen Einkaufspreisen wieder beschafft werden können, ist die Substanz erhalten. Nur der Gewinn nach Abzug substanzerhaltender Abschreibungen kann guten Gewissens an die Eigentümer / Aktionäre ausgeschüttet werden.

Die Bewertung zum Wiederbeschaffungswert und die Ableitung der kalkulatorischen Abschreibungen daraus erfordern es, dass jeweils vor dem Jahresabschluss zu klären ist, welche Veränderungen der Einstandspreise für die verschiedenen Teile des Anlagevermögens zu erwarten sind. Gründe für bevorstehende Einstandspreiserhöhungen oder Ausgaben für Aktualisierungen gibt es viele:

- Inflation in den Beschaffungsmärkten
- Neu einzuhaltende technische oder rechtliche Vorschriften
- Veränderte Sicherheitsvorschriften für den Betrieb der Anlagen (und Gebäude)
- Anpassung von Computerprogrammen, Programmerweiterungen und Releasewechsel
- Wechsel zu einem anderen Maschinenlieferanten, weil der bisherige nicht mehr existiert.

Andererseits können zu ersetzende Anlagen in der Anschaffung preisgünstiger werden, weil physische Anlagenteile durch Elektronik ersetzt werden oder Metall durch Kunststoff.

Sowohl bei zu erwartenden Steigerungen als auch bei Senkungen der Einstandspreise für Anlagen und immaterielle Güter sind die kalkulatorischen Abschreibungen für das Planjahr neu zu berechnen und in der Plankostenrechnung zu berücksichtigen. Denn sie sind im Management Accounting wie die anderen Kosten mitbestimmend für die Gewinnhöhe.

Kalkulatorische Abschreibungen sollten nicht nur für die langfristig nutzbaren Betriebsmittel wie Gebäude, Einrichtungen, Maschinen und Fahrzeuge berechnet werden. Zu den Betriebsmitteln gehören zunehmend auch Rechte und Nutzenpotenziale nicht physischer Art wie ERP- und CRM-Systeme, Nutzungs- und Verkaufsrechte, eingekaufte Kundenadressen, zeitlich beschränkte Nutzungslizenzen. Wenn solche Nutzenpotenziale ihren Wert im Zeitablauf verlieren und zu ihrer Nutzenerhaltung Neuinvestitionen erforderlich werden, sind die entsprechenden geschätzten Beträge im Wiederbeschaffungswert zu berücksichtigen, was wiederum zu höheren kalkulatorischen Abschreibungen führt.

Nachhaltig erfolgreiche Unternehmensführung erfordert den Einbezug der kalkulatorischen Abschreibungen in die Ergebnisrechnung. Dadurch wird verhindert, dass Gelder an die Eigentümer ausgeschüttet werden, welche für die Aufrechterhaltung der Erfolgspotenziale und damit des Fortbestands des Unternehmens nötig sein werden.

Anlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter abschreiben

Den Wertverlust des Anlagevermögens in der Ergebnisrechnung ausweisen.

Aktualisiert am 10-05-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Anlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter abschreiben

Autokauf privat

Will sich eine Privatperson ein Auto kaufen, ermittelt sie zuerst, wieviel sie für das gewünschte Fahrzeug inklusive aller Ausstattungsmerkmale wird bezahlen müssen. Das ergibt den Bruttoeinstandspreis des Fahrzeugs, welcher dann auch im Kaufvertrag ausgewiesen wird. Kann sie ihren Gebrauchtwagen an Zahlung geben, zieht sie den Eintauschpreis ab. Eventuell bevorzugt sie einen Leasingvertrag mit monatlichen Zahlungen. Die Privatperson berücksichtigt bei ihrem Entscheid hauptsächlich die Geldflüsse bei der Anschaffung und die laufenden jährlichen Ausgaben. Sie erstellt eine Investitionsrechnung, die nur Geldflüsse berücksichtigt.

Warum Abschreibungen?

Ein Unternehmen muss hingegen jedes Jahr einen Abschluss mit Gewinn- und Verlustrechnung präsentieren. Zur Bestimmung des periodengerechten Jahresgewinns muss es den jährlichen Wertverlust des Autos, also die Abschreibung, vom erzielten Erlös abziehen und sie in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie in der Bilanz ausweisen.

Abschreibungen sind der wertmässige Ausdruck des jährlichen Wertverzehrs von Anlagen und immateriellen Wirtschaftsgütern. Für die externe Berichterstattung und für die Bemessung der zu bezahlenden Steuern sind gesetzliche Vorschriften massgeblich. Diese Vorschriften sollen dazu führen, dass alle steuerpflichtigen Unternehmen nach gleichen Regeln berichten und damit vom Staat auch gleich behandelt werden. In der Managementbetrachtung stehen hingegen die Entwertung der Anlagen durch die erfolgte Nutzung und die erwartete Restnutzungsdauer der Anlagen und Rechte im Vordergrund. Diese unterschiedlichen Zwecke können dazu führen, dass aus betrieblicher Sicht andere Abschreibungsbeträge einzurechnen sind als die steuerrechtlich zulässigen.

Externe oder interne Bewertung

Zwecks Gleichbehandlung all ihrer steuerpflichtigen Unternehmen erlassen viele Länder handels- und steuerrechtliche Vorgaben zur Bewertung von Vermögensbeständen, den anzuwendenden Abschreibungsmethoden und den für die Berechnung zulässigen Nutzungsdauern. In Deutschland sind das z.B. die AfA-Regeln (Absetzung für Abnutzung), vgl. als Beispiel die AfA-Tabelle des deutschen Bundesministeriums der Finanzen (Bundesfinanzministerium – AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter (AfA-Tabelle „AV“). Für international agierende und berichterstattende Unternehmen kommen die Regeln internationaler Berichterstattungsstandards wie IFRS oder USGAAP zur Anwendung.

Für die ein Unternehmen oder einen Konzern steuernden Führungskräfte sind diese externen Bewertungs- und Abschreibungsregeln von sekundärer Bedeutung. Sie wollen beurteilen können, ob die der internen Jahresrechnung belasteten Abschreibungen genügen werden, das Leistungspotenzial des Unternehmens auch in Zukunft so zu erhalten, dass damit weiterhin marktgerechte Gewinne erzeugt werden können. Ausschüttungen an Eigentümer und Aktionäre sollten deshalb erst dann beschlossen werden, wenn mittels kalkulatorischer Abschreibungen sichergestellt ist, dass Gelder, die zur Aufrechterhaltung des Gewinnpotenzials notwendig sein werden, nicht ausgeschüttet werden.

«Management Control plant, steuert und misst die Umsetzung von Leitlinien, Strategien und operativen Zielen, vgl. die Management Control-Definition (Management Control › Management-Control: Der Blog

Aus dieser Management Control-Definition ist abzuleiten, dass im Management Accounting kalkulatorische Abschreibungen zu berücksichtigen sind, nicht finanzielle. Denn es geht um die Gestaltung der Unternehmenszukunft und nur eingeschränkt um die externe Gewinn-Berichterstattung.

Anlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter abschreiben

Kosten Interner Aufgaben

Die Kosten Interner Aufgaben kostenstellenweise als Planfixkosten planen.

Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Kosten Interner Aufgaben

Als Interne Aufgaben werden im Glossar «alle in den Kostenstellen erbrachten Arbeiten, welche weder direkt von den hergestellten und verkauften Produkten verursacht noch von anderen Kostenstellen mit direktem Leistungsbezug angefordert werden», bezeichnet. Im Beitrag «Interne Aufgaben» im Blog Management-Control ist gelistet, welche Aufgabenarten zu den Internen Aufgaben zählen.

Die Erfüllung dieser Aufgaben führt zu Leistungsbereitschaftskosten (Fixkosten). Sie fallen an, damit überhaupt produziert und verkauft werden kann. Die Fixkosten entstehen in den Kostenstellen, sind aber nicht verursachungsgerecht Produkten und Dienstleistungen zurechenbar. Die Leistungsbereitschaftskosten werden durch die Führungskräfte geplant und freigegeben. Folglich sind die Kostenstellenleitenden und ihre Vorgesetzten auch für deren Höhe verantwortlich.

Kostenplanung für Interne Aufgaben

Damit die Kosten der Internen Aufgaben beurteilt und zur Umsetzung freigegeben werden können, sind die Kostenstellenbudgets zu erstellen. Das erfordert folgende Überlegungen:

1. Zeitbedarf

Stundenverbräuche der Kostenstellenmitarbeitenden pro Interne Aufgabe und Jahr, vorgesehene Leistungen für Projektaufträge, Zeitbedarf für die Kostenstellenleitung und Weiterbildung, Schulung.

1. Sachkosten und extern zu bezahlende Nutzungslizenzen

Pro Interne Aufgabe oder Kostenstelle

1. Services von anderen Unternehmen

Beschaffung zur Erfüllung der Internen Aufgabe

1. Vorleistungen anderer Kostenstellen

Echte innerbetriebliche Leistungen, z.B. von Energie-, Unterhalts-, Reparatur-, Labor-, Transport- oder IT-Kostenstellen (bestellt und messbar)

1. Investitionen und sich daraus ergebende Abschreibungen

Anschaffung von Maschinen, Einrichtungen, Hard- und Software; Managemententscheid für die geplante Nutzungsdauer, Berechnung der jährlichen kalkulatorischen Abschreibung.

Beispiel für die zentrale Kostenstelle IT

Die IT-Abteilung des Unternehmens ist zuständig für die Einrichtung, den Betrieb und die Weiterentwicklung aller unternehmensweit genutzten Applikationen. Im Beispiel sind das: ERP (Produktionsplanung und -steuerung, Einkauf und Lagerbestände, Projekte), PLM (Product Life Cycle management), CMS (Kundengewinnung und -betreuung, Angebotserstellung und -verfolgung, Verkaufsaufträge, Analysen), Lohn- und Gehaltsadministration, finanzielles und betriebliches Rechnungswesen, Kommunikation intern und extern (Mail, Internet-Präsenz).

In den meisten Fällen sind mehrere Funktionsbereiche eines Unternehmens Nutzer dieser Applikationen. Sie erfassen Daten, analysieren Inhalte und erstellen Auswertungen.

Die IT-Abteilung ist für Betrieb, Ausbau und Unterhalt der bestehenden Applikationen und der dazu notwendigen Hardware- und Kommunikationsinstallationen zuständig. Zudem ist vorgesehen, dass ihre Mitarbeitenden im Planjahr 800 Stunden an aktivierbaren und in den Folgejahren abschreibbaren Weiterentwicklungsprojekten mitarbeiten werden.

Dafür sind 7 Mitarbeitende (Vollzeitstellen) im Einsatz: (1 IT-Leiter, 4 Personen Betrieb der Applikationen, Erstellung von Auswertungen und Unterhalt der Hard- und Softwareinstallationen, 2 Personen für Weiterentwicklung der Applikationen und für Mitarbeit in (aktivierbaren) Projekten.

Für das Planjahr wurde folgender Kostenstellenplan festgelegt:

Kosten Interner Aufgaben — KoKostenstellenplanung der IT-Kostenstelle

Erläuterungen:

- Wird die Planung wie dargestellt verabschiedet, ist der Leiter IT für die Einhaltung der Plankosten von 1,242,000 verantwortlich (Zeile 13).
- Wären Leistungen der IT-Abteilung direkt von der Istleistung der empfangenden Kostenstellen abhängig, müssten sie den empfangenden Bereichen zu proportionalen Kosten belastet werden. Dass eine direkte Ursache- / Wirkungsbeziehung zwischen der Leistung des Empfängers und derjenigen der IT-Abteilung besteht, kommt jedoch selten vor.
- Sollen die Kosten der IT-Weiterentwicklungen aktiviert, also ins Anlagevermögen geschrieben werden, gehören die proportionalen Personalkosten (45,000, Zeile 13) dazu, weil diese direkt leistungsbezogenen Kosten für die Entstehung des Anlagevermögens ursächlich notwendig sind. Alle anderen Kostenarten der IT-Kostenstelle werden nicht direkt durch die bezogenen IT-Leistungen verursacht, sondern sind Periodenkosten.
- Die Berechnung der kalkulatorischen jährlichen Abschreibungen gemäss den Zeilen 5 und 12 ist hauptsächlich von den im jeweiligen Unternehmen angewendeten Bewertungsregeln abhängig (was wird aktiviert und was direkt der Jahresrechnung belastet?).
- Die Leistung der IT-Abteilung ist für alle Kostenstellen verfügbar, wird jedoch unterschiedlich stark genutzt. Da direkte Ursache- / Wirkungszusammenhänge fehlen, können die fixen Leistungsbereitschaftskosten der IT-Abteilung nicht verursachungsgerecht an nutzende Kostenstellen und von da auch nicht auf die hergestellten Produkte verrechnet werden.
- Die IT-Kostenstelle erbringt unterschiedliche Interne Aufgaben. Die dafür entstehenden Kosten sind in dieser Kostenstelle zu planen und zu verantworten.

Fazit:

- Die Kostenplanung und -steuerung Interner Aufgaben erfolgt in den sie erbringenden Kostenstellen, weil dort das Personal und die Anlagen arbeiten, deren Kosten jedoch nur selten eindeutig einer einzelnen Internen Aufgabe zuordenbar sind.
- Interne Aufgaben generieren periodenbezogene Fixkosten. Denn ihre Höhe ist nur indirekt von der produzierten oder verkauften Leistung abhängig. Folglich können die Kosten Interner Aufgaben nicht verursachungsgerecht den sie konsumierenden Kostenstellen oder gar den hergestellten Einheiten belastet werden. Sie sind die Folge der Leistungsbereitschaft des Unternehmens und der damit einhergehenden Managemententscheidungen.
- Interne Aufgaben lassen sich nur selten in Einheiten messen, da sie meistens ein Bündel von Arbeiten umfassen und weder absatz- noch produktionsmengenbezogen entstehen.
- Die Kosten einer Internen Aufgabe können meistens nur geschätzt werden, weil oft mehrere Kostenstellen Beiträge zu einer Aufgabe leisten. Wichtig ist es jedoch, den Arbeitzeitverbrauch pro Interne Aufgabe kontinuierlich zu erheben. Denn die Personalkosten fallen am meisten ins Gewicht und lassen die Leistungsbereitschaftskosten anschwellen.
- Die Kosten sämtlicher Internen Aufgaben sind durch die Deckungsbeiträge zu decken.

Entscheidungsirrelevante Selbstkosten

Der Titel „Entscheidungsirrelevante Selbstkosten“ ist für viele Finanzchefs und Führungskräfte eine Provokation.

Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Entscheidungsirrelevante Selbstkosten

Die Selbstkosten sind die um die Bestandsveränderungen korrigierten Gesamtkosten eines Unternehmens in einer Periode. Nach Wikpedia.org, gehören dazu die Material-, die Fertigungs-, die Forschungs- und Entwicklungs-, die Verwaltungs- und Vertriebskosten. sowie kalkulatorische Zinsen für das betriebsnotwendige Vermögen (vgl. Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21. November 1953, Anmerkungen 43 – 45). Übersteigen die Nettoerlöse die Selbstkosten, beginnt das Unternehmen, Gewinn zu schreiben.

Zur Berechnung des Gewinnbeitrags eines Artikels sind die Selbstkosten pro verkaufte Produkt- oder Dienstleistungseinheit zu ermitteln. Dazu ist es notwendig, alle fixen Periodenkosten auf die verkauften Produkteinheiten zu verteilen. Die Zuschlagssätze für die Berechnung der Stück-Selbstkosten ändern sich deshalb, wenn die Verkaufsmengen oder die Fixkostenblöcke ändern. Wird bei gleichbleibenden Periodenfixkosten mehr produziert oder verkauft, sinken die Stück-Selbstkosten. Das wirkt sich auf die Bestandsbewertung und vor allem auf die Steuerung von Verkauf und Produktion aus.

Solange weder die Stückliste noch der Arbeitsplan und weder die Materialeinstandspreie noch die proportionalen Plankostensätze der an der Herstellung beteiligten Kostenstellen für ein herzustellendes Produkt oder eine Dienstleistung verändert werden, bleiben die pro hergestellte Einheit entstehenden proportionalen Stückkosten gleich. Die Fixkosten werden jedoch auf eine abweichende Herstell- oder Verkaufsmenge verteilt, wodurch je nach Auslastung unterschiedliche Selbstkosten pro Stück entstehen, welche weder von der Produktion noch vom Verkauf zu verantworten sind.

Im Beispiel ändern sich die Selbstkosten pro Stück in den Monaten, weil die Fixkosten jeweils durch die Herstellmenge der Betrachtungsperiode dividiert werden. Werden die Lagerzu- und -abgänge monatlich zu vollen Herstellkosten bewertet, enthalten sie einen Teil der Periodenfixkosten und der Stückwert verändert sich ebenfalls jeden Monat. Die Fixkosten der anderen Funktionsbereiche eines Unternehmens werden üblicherweise als Prozentanteile auf die vollen Herstellkosten aufgeschlagen. Auch wenn die Selbstkosten in der externen Berichterstattung notwendig sind, taugen sie für die Unternehmenssteuerung nicht:

- Weichen die real bezahlten Einstandspreise von den geplanten ab, ist für die Abweichungen zuerst die Einkaufsleitung zuständig.
- Wird in den Produktionsprozessen mehr Einzelmaterial pro real hergestelltes Stück verbraucht als geplant (oder mehr Halbfabrikate), ist die Produktionsleitung zuständig.
- Werden in den Fertigungskostenstellen die Vorgabezeiten für die hergestellten Produkteinheiten nicht eingehalten, ist es an den jeweiligen Kostenstellenleitenden, korrigierend einzugreifen.

Die dazu notwendigen Daten sind nur beschaffbar, wenn im Management Accounting-System die Spaltung in proportionale und fixe Kosten eingerichtet ist. Das gelingt mit der Grenzplankostenrechnung (Flexible Plankostenrechnung), vgl. die Beiträge «Die Vollkosten eines Produkts sind immer falsch» und «Komplette Abweichungsanalyse»).

Da die Nachfrage, bzw. die Kunden und das Können der eigenen Verkaufsorganisation die Nettoerlöse bestimmen, gilt es, den Letzteren die proportionalen Herstellkosten der verkauften Dienstleistungen und Produkte gegenüberzustellen. Unsere Erfahrung zeigt, dass die meisten Unternehmen ihre Artikel mit unterschiedlichen Deckungsbeiträgen pro Stück verkaufen. Die Summe aller erzielten Deckungsbeiträge muss ausreichen, sämtliche Fixkosten und den angepeilten Gewinn zu decken. Ein Artikel, der seine kalkulierten Selbstkosten nicht deckt, kann immer noch einen erklecklichen Beitrag zur Fixkostendeckung leisten.

Es gilt immer, mit den Deckungsbeiträgen aus den verkauften Einheiten, alle Fixkosten und Abweichungen zu decken und dabei eine marktgerechte Verzinsung zu erzielen.

Variatoren für die Kostenspaltung

In der Kostenspaltung fuehren Variatoren zu falschen Resultaten.

Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.

Variatoren fuer die Kostenspaltung

Zur Spaltung der Kostenstellenkosten in ihren proportionalen und ihren fixen Teil wird in vielen Lehrbüchern und teilweise auch in Kostenrechnungsprogrammen die Variatorenmethode empfohlen. Die proportionalen Plankosten werden als Prozentsatz der Plankosten einer Kostenart in einer Kostenstelle angegeben, das Komplement dazu sind die Fixkosten dieser Kostenart.

Die Variatormethode sollte nicht angewendet werden, da sie zu falschen Resultaten führt. Nachstehendes Beispiel erläutert dies:

Ausgangslage in der Jahresplanung

Abgeleitet aus der Produktionsplanung wird eine Jahresplanbeschäftigung von 14’400 Mitarbeiterstunden vorgesehen. Der Kostenstellenleiter plant, sich selbst inbegriffen, einen Personalbestand von 10 Personen, die pro Jahr je 1’600 Stunden arbeiten. Der durchschnittliche Präsenzstundensatz pro Mitarbeiter beträgt 30.00, die zu planenden Personalkosten somit 480’000. 90% der geplanten Stunden (14’400) sollen für herzustellenden Produkte verbraucht werden, woraus sich die proportionalen Personalkosten von 432‘000 oder der Variator von 90% ergeben.

Die geplanten Sachkosten (inkl. Abschreibungen) betragen 100’000. Es wird geschätzt, dass davon pro Stunde Planbeschäftigung 5.00 einzusetzen sind, was proportionalen Sachkosten von 72’000 und damit einem Variator von 72% entspricht.

Variatoren fuer die Kostenspaltung — Variatoren für die Kostenspaltung

Der Vergleich zwischen Variatormethode und direkter leistungsbezogener Planung zeigt (noch) die gleichen Plankostensätze, z.B. 35.00 proportionaler Plankostensatz pro Stunde.

Weil die Geschäftsleitung und der Kostenstellenleiter mit stärkeren Schwankungen der Produktionsmengen im Planjahr rechnen, wird entschieden, die Kostenstelle mit einem elften Mitarbeiter auszustatten (Sicherheitsvariante). Dadurch steigt die Normalkapazität auf 17‘600 Stunden, doch die Planbeschäftigung bleibt bei 14’400 Stunden p.a. Die höheren Personalkosten führen dazu, dass der proportionale Stundensatz auf 38.00 steigt, obwohl die gleiche Anzahl Stunden für die herzustellenden Produkte geleistet wird.

Es werden folglich fixe Kosten in die Produkte hineingerechnet, was im Endeffekt auch Folgen für die Bestandsbewertung hat. Bei leistungsbezogener Kostenplanung und -steuerung steigen im Fallbeispiel die Fixkostensätze (von 5.61 auf 8.61). Das ist sachgerecht, werden doch die Kosten des zusätzlichen Mitarbeiters erst dann zu proportionalen Kosten, wenn seine Stunden für die Produktherstellung eingesetzt werden.

Da die Variatoren zu den Stammdaten der Kostenrechnung gehören und nicht vorgesehen ist, dass sie bei jeder Änderung der Normalkapazität oder der Planbeschäftigung kostenartenweise angepasst werden, ergeben sich in der Variante mit 11 Mitarbeitenden falsche Kostensätze. Denn auch in der zweiten Variante fallen für jede Stunde, die auf Auftrag gearbeitet wird, 30.00 Personalkosten und 5.00 Sachkosten an; es sind die gleichen Personen mit den gleichen Löhnen, welche diese Arbeiten erbringen. Würde als Folge einer überarbeiteten Absatzplanung die Planbeschäftigung erhöht, müsste ebenfalls jeder Variator angepasst werden.

Steigen im nachfolgenden Planjahr die Sachkosten von 100’000 auf 120’000, weil die fixen Abschreibungen und Sachkosten wachsen, wird bei gleichbleibendem Variator von 72% ein Teil der Fixkosten in den proportionalen Plankostensatz «umgelegt». Als Folge werden die periodenbezogenen Fixkosten zu niedrig ausgewiesen.

Fazit: Variatoren sind für die Gestaltung einer flexiblen Plankostenrechnung und einer echten Deckungsbeitragsrechnung untauglich, da sie bei jeder Leistungsänderung kostenartenweise in den Stammdaten angepasst werden müssen. Die direkt leistungsbezogene Planung ergibt die richtigen Werte. Zudem sorgt sie dafür, dass der proportionale Plankostensatz auch bei Änderungen im Produktionsprogramm und damit bei anderen Planbeschäftigungen gleichbleibt. Als Folge werden auch die Sollkosten der Kostenstelle richtig berechnet.