Activity Based Costing - Controlling entscheidungsgerecht

Activity Based Pricing

Prozesskostenschätzungen für die Preisbildung einsetzen?

Activity Based Pricing

Interessanter erscheint es aus unserer Sicht, die Activity Based-Idee für das Finden, Festlegen und Verhandeln von Verkaufspreisen einzusetzen, also für Activity Based Pricing zu nutzen.

Fünf von zehn bisher publizierten Fallstudien des Profitability Analytics Center of Excellence PACE (siehe Praxisberichte zum Management Accounting) behandeln die Frage, wie die ungleiche, nur teilweise messbare Nutzung der Supportbereiche eines Unternehmens in der Verkaufspreisbildung für verschiedene Kunden berücksichtigt werden kann.

Insbesondere sollen folgende Kostenblöcke in die Verkaufspreisbildung für verschiedene Kunden-/ Produktkombinationen einbezogen werden:

- Kosten der Beschaffungs- und Lagerlogistik, die für verschiedene Produktgruppen unterschiedlich hoch sind,
- Verschrottungskosten für abgelaufene oder nicht mehr verkäufliche Produkte pro Produktgruppe,
- Kosten der Distribution wie Transport, Einlagerung, Auffüllung der Regale, Belieferungstakt (täglich, wöchentlich, monatlich) pro Kunde,
- Kundenbetreuung mit Kosten für Auftragsabwicklung, Retouren, Reklamationen sowie allgemeine Betreuung durch den Aussendienst.

Obwohl diese fixen Kostenblöcke nicht verursachungsgerecht einem einzelnen Produkt zugeordnet werden können, ist es möglich, Durchschnittswerte pro Aktivität zu berechnen und diese dann in der Preisfestlegung für unterschiedliche Kunden(-gruppen) zu berücksichtigen.

An der Kosten-/Leistungsrechnung und an der Deckungsbeitragsmethodik ändert sich dadurch nichts, ebenso wenig an der entscheidungsrelevanten internen Bestandsbewertung. Denn es werden fixe Kostenstellenkosten zu ausgeführten Prozessen in Beziehung gesetzt.

Activity Based Pricing soll das Marketing und die Verkaufenden darin unterstützen, die geschätzten Kosten der Fixkostenprozesse gegenüber den Kunden zu begründen. Dazu ist nicht die Kosten-/Leistungsrechnung anzupassen, diese dient der Planung und Steuerung, sondern es sollten Parallelrechnungen erstellt werden.

Anwendungsbeispiel Ringbuch AG

Für das Beispielunternehmen Ringbuch AG wurden in der nachstehenden Tabelle die Fixkosten des Jahres 2021 auf der untersten Produktebene ausgewiesen, welcher sie noch eindeutig, d.h. ohne Anwendung von Umlageschlüsseln, zuordenbar sind.

Activity Based Pricing — Activity Based Fixkostenzuordnung

Vom gesamten Kostenblock von rund 3.48 Mio. sind 1.44 Mio. den Sortimenten (Produktbereichen) zuordenbar, 2.04 Mio. fallen für die Gesamtheit des Angebots und damit der Umsätze an. Die Fixkosten von Einkauf und Lager wurden im Verhältnis der Einkaufswerte der Bereiche (Eigenprodukte, Handelsware, Investitionen und Projekte (allgemein)) geschlüsselt. Dies erfolgte unter der willkürlichen Annahme, dass die Kosten der Einkaufsabteilung durch das Einkaufsvolumen getrieben werden.

Mit dieser Gliederung ist im Beispielunternehmen die niedrigste Ebene der eindeutigen Zuordnung von Fixkostenblöcken erreicht. Denn:

- Verkaufsförderung wird jeweils für alle Produkte eines Sortiments und für alle Kundengruppen gemeinsam betrieben.
- In Verkauf und Marketing werden alle Produkte an alle Kunden verkauft und pro Auftrag können verschiedene Artikel enthalten sein.
- In der Produktion werden sowohl Fertigungsaufträge für Halb- als auch für Fertigprodukte abgewickelt, weshalb ihre Fixkosten für alle selbst hergestellten Güter anfallen.
- Verwaltung und Direktion arbeiten für alle Produkte.

Der nächste Tabellenteil (Zeilen 7 – 15) geht von den proportionalen Herstellkosten der verkauften Produkte der beiden Sortimente Eigenprodukte und Handelsware aus. Deren proportionale Herstellkosten können, da die Kalkulation auf Stücklisten und Arbeitsplänen der einzelnen Artikel basiert und die Einstandspreise für die einzelnen Handelsprodukte bekannt sind, verursachungsgerecht pro Sortiment berechnet werden. (Zeile 7). Daraus lassen sich in Zeilen 8 und 9 die Anteile der allgemeinen Fixkosten pro Sortiment berechnen (89.4% und 10.6%). In Zeile 10 werden die direkt zuordenbaren Fixkosten aus Zeile 6 übernommen. So ergeben sich rein rechnerisch die Vollkosten pro Sortiment in Zeile 11.

Durch Gegenüberstellung der Nettoerlöse in Zeile 12 zu den Vollkosten in Zeile 11 kann der EBIT pro Sortiment berechnet werden (Zeile 13).

Es zeigt sich, dass der grosse Anteil des EBIT aus den Eigenprodukten stammt. Das war schon aus der stufenweisen DB-Rechnung erkennbar.

Nimmt man die dargestellte aktivitätsbasierte Fixkostenzurechnung als Grundlage für die Preisbildung, müssten die Preise der Handelsware erhöht und diejenigen der Eigenprodukte gesenkt werden. So würde die Handelsware einen höheren kalkulierten EBIT erzielen und durch die günstigeren Preise der Eigenprodukte könnten dort die Absatzmengen erhöht werden. Das Sortiment Handelsware wird jedoch erst seit zwei Jahren verkauft, ist also noch im Aufbau. Die Verkaufspreise wurden durch Beobachtung der Konkurrenzpreise festgelegt, eine Preiserhöhung würde folglich zu Absatzeinbussen führen. Die Preise der Eigenprodukte zu senken macht deshalb keinen Sinn, weil mit den bestehenden Fertigungskapazitäten keine massgeblichen Produktionsmengensteigerungen möglich sind.

Zusammenfassend ergibt sich, dass zur Schätzung von Aktivitätskosten von den Fixkosten einer Kostenstelle auszugehen ist und dass diese den Prozessmengen gegenüberzustellen sind. Am Beispiel einer Einkaufsabteilung ist nachvollziehbar, dass ein erstmaliger Einkauf bei einem Lieferanten mehr Zeit in Anspruch nimmt als eine Wiederbestellung. Es sind folglich zwei Prozesse zu definieren. Die Personalkosten für die Getaltung eines Verkaufskatalogs sind gleich hoch, ob nachher 10’000 oder 100’000 Kataloge gedruckt und werden, jedoch nicht die Vollkosten eines Katalogs.

Umso verflochtener die innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen bei der Herstellung und der Vermarktung von Produkten sind, desto weniger aussagekräftig wird eine kostenbasierte Verkaufspreiskalkulation.

Die anteilige Zurechnung von Fixkosten zu Kunden und Produkten kann eine Unterstützung zur Festlegung von Brutto- und Nettoverkaufspreisen sein. Activity Based Pricing bleibt jedoch eine Rechenübung auf Basis angenommener Kostenverteilschlüssel. Die Nettopreise der Konkurrenten sind für die Preisbildung wichtiger.

Activity Based Pricing soll in jedem Fall ausserhalb des Management Accountings erfolgen. Es dient der Preisfestlegung, ändert aber direkt nichts an den Kosten.

Mostlé SA

Da Mengen, Leistungen und Prozesse die Kostenursachen sind, definieren sie die Anforderungen an das Management Accounting, nicht die Buchhaltung.

Mostlé SA, Ausgangslage

Mostlé SA ist ein internationales Lebensmittel- und Getränkeunternehmen. Es stellt eine breite Palette von Lebensmitteln und Snacks in verschiedenen Werken und Ländern her. Die Produktrentabilität ist eine wichtige Entscheidungsgrundlage für das Produktportfolio. Das Unternehmen verfügte über ein neues, ausgeklügeltes ERP-System, aber die Geschäftsleitung war sich nicht sicher, wie sie es für eine bessere Rentabilitätsanalyse einsetzen sollte.

Folgen falscher Systemgestaltung

Nach der Einführung einer detaillierteren Vollkostenrechnung machte die Geschäftsführerin des Lebensmittelherstellers, Ada Schmidt, eine unerwartete und alarmierende Entdeckung: Ihr Unternehmen produzierte 130.000 Varianten seiner verschiedenen Marken, von denen 30 % keinen Gewinn abwarfen. Der übermässige Fokus auf direkte Materialkosten und Kapazitätsreserven führte zur Schlussfolgerung, dass viele neue Produkte „profitabel“ und langfristige Gewinner waren. Die Gewinnspannen von Mostlé waren jedoch niedriger als die der Konkurrenten, was stark darauf hindeutete, dass diese scheinbar „profitablen“ Produkte in Wirklichkeit den Unternehmensgewinn schmälerten.

Wie viele andere Unternehmen hatte auch Mostlé SA nicht in das richtige Produktkalkulationssystem investiert. Die Unternehmensleitung erkannte, dass eine strategische Investition in ein entscheidungsrelevantes Kostenrechnungssystem notwendig war, um die Produktkalkulation zu verbessern. Obwohl die Manager wussten, dass sie sich auf fehlerhafte Kosteninformationen verliessen, war es eine Herausforderung, das geeignete System zu ermitteln. Es schien, dass unterschiedliche strategische Entscheidungen unterschiedliche Produktkosten erforderten. Darüber hinaus erfordern unterschiedliche betriebliche Rahmenbedingungen auch unterschiedliche Kalkulationsansätze. Ein System, das für eine Tiernahrungsfabrik geeignet ist, die ein paar Sorten Hundefutter herstellt, wäre für eine Süsswarenfabrik, die Dutzende verschiedener Bonbons herstellt, nicht geeignet.

Mostlé beschloss, das installierte und die potenziellen Kostenrechnungssysteme anhand von drei Kriterien zu bewerten:

- Bequemlichkeit: Bequemlichkeit bei der Beschaffung der benötigten Kosteninformationen
- Korrektheit: Die Produktkosten sind hinreichend genau
- Implementierungskosten: Die Kosten für die Implementierung und Wartung des Systems sind angemessen.

Dazu musste Mostlé SA für zuerst vier wichtige Fragen beantworten:

1. Welche Kostenelemente sollen in die Produktkosten einbezogen werden?
2. Auf welcher Detailebene sollen die direkten Produktkosten erfasst werden?
3. Wie sind die indirekten Produktkosten zu organisieren?
4. Wie sind die indirekten Kosten den Produkten zuzuordnen?

Erläuterungen zu den vier Fragen:

1. Welche Kosten gehören zu den Produktkosten? Die Vollkostenrechnung ist für die externe Finanzberichterstattung geeignet, aber sie umfasst nur die vollen Herstellkosten, also Materialeinzelkosten, Lohneinzelkosten und anteilige Fixkosten der Herstellung. Direkt kundenbezogene Vertriebskosten werden nicht berücksichtigt. Beispielsweise gehören 2 % Zoll für jeden verkauften Schokoriegel ebenso zu den Kosten für den Verkauf eines Produkts wie seine Herstellkosten. Mostlé beschloss, auch nicht mit der Herstellung zusammenhängende Kosten – wie F&E, Verkauf, Support und Vertrieb – in die Produktkosten einzubeziehen.
2. Welcher Detaillierungsgrad ist für die Produktkostenkalkulation erforderlich? Mostlé entschied sich für eine Mischform aus Ressourcenverbrauchsrechnung (Resource Consumption Accounting RCA) und Chargenkalkulation. RCA soll die verbrauchsabhängigen Kosten der Kostenstellen und Arbeitsbereiche verursachungsgerecht den Produkten zuordnen. Die Chargenkalkulation wurde zur Zuordnung von Kosten für spezifische Zutaten und Verarbeitungskosten verwendet, welche sich je nach Charge unterschieden.
3. Wie sind die indirekten Produktkosten zu organisieren? Die Frage, wie indirekte Kosten zu behandeln sind, ist eine zentrale Herausforderung für die Produktkalkulation, da die fixen Kosten nicht verursachungsgerecht den produzierten Einheiten zugeordnet werden können. Im bestehenden System wurden in grossem Umfang werksweite oder abteilungsbezogene Kostenpools verwendet. Die Analyse zeigte, dass diese Ansätze die Produktkosten verzerrten, da sie nur einen Kostentreiber verwendeten und sowohl proportionale als auch fixe Kosten in die Kostensätze einschlossen. Zur Verbesserung beschloss Mostlé, die Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing ABC) einzusetzen. Das erforderte es, für jede Kostenstelle eine Bezugsgrösseneinheit zu finden, mittels welcher die erbrachte Leistung gemessen und bewertet werden kann. Für die sachgerechte Entscheidungsfindung sollten sowohl in den Kostenstellen als auch in der Produktkalkulation nur die proportionalen Kosten nach Bezugsgrösseneinheiten verrechnet werden, da bei den fixen Kosten kein direkter Verursachungszusammenhang festzustellen ist.
4. Wie werden die proportionalen Kostenstellenkosten den Produkten belastet? Je nach Kostenauslöser verwendet Mostlé sowohl transaktionsbasierte als auch dauerbasierte Kostentreiber. Wenn zum Beispiel das Einrichten von Schmelztiegeln für verschiedene Produkte etwa gleich viel Zeit in Anspruch nimmt, sind einfache transaktionsbasierte Kostenfaktoren wie die Anzahl der Einrichtungsvorgänge sinnvoll. Andererseits dauert das Rüsten für eine Charge Bio-Schokoladentafeln aufgrund der strengen Reinigungsanforderungen länger als für nicht-biologische Schokolade. In diesem Fall war die Rüstzeit angemessener als die Anzahl der Rüstvorgänge. Die sorgfältige Beantwortung dieser Fragen führte zu einer umfassenden Überarbeitung des Kostenrechnungssystems.

Sortiments- und Prozessverbesserungen als Folge

Die sorgfältige Beantwortung dieser Fragen führte zu einer umfassenden Überarbeitung des Kostenrechnungssystems. Die neu gewonnenen Informationen hatten wichtige Änderungen in der strategischen Ausrichtung zur Folge. So stellte CEO Ada Schmidt überrascht fest, dass die Herstellung von aromatisierten Tiefkühlkostprodukten in den USA teurer war als in Europa. Daraufhin schulte Mostlé die US-Fabrikarbeiter um, damit sie die Maschinen schneller füttern konnten, was im folgenden Jahr zu einer Senkung der Kosten für Eiskrem um 33 % führte. Ausserdem trennte sich das Unternehmen von schwächeren Marken, konsolidierte das Produktangebot und nahm weitere wichtige Anpassungen der strategischen Ausrichtung vor.

Mostlé entdeckte, dass ein gutes Produktmanagement, unterstützt durch ein entscheidungsrelevante Kostenrechnungssystem, einen grossen Gewinn abwerfen kann.

Weitere Informationen zu diesem Fall finden sich unter „Product Costing Systems: Finding the Right Approach“, The Journal of Corporate Accounting & Finance,“ May/June 2015.

Diese Fallstudie wurde vom Profitability Analytics Center of Excellence PACE veröffentlicht. Den englischen Originaltext finden Sie hier: Case Studies | Profitability Analytics Center of Excellence (profitability-analytics.org)

Community Health Plan

Auch in Dienstleistungsunternehmen gilt es, die direkt von den Produkten verursachten Kosten von den Fixkosten zu trennen.

Community Health Plan CHP

CHP war eine große Health Maintenance Organization (HMO), die in den Bundesstaaten New York, Vermont und Massachusetts ansässig war. Als CHP die Kosten für mehrere seiner neuen Managed-Care-Kontakte berechnete, entsprachen die ermittelten Kosten nicht den Marktpreisen. Der CFO fragte sich: „Stimmt etwas mit unserem Kalkulationssystem nicht?“

CHP war in sechs Betriebsregionen unterteilt, von denen jede eine eigene Tarifstruktur und eine unterschiedliche Produktpalette aufwies. Die Regionen wurden von einem zentralen Serviceteam unterstützt. Wie bei anderen HMOs besteht das Hauptgeschäft von CHP darin, seinen Mitgliedern gegen eine feste monatliche Prämie umfassende Gesundheitsleistungen zu bieten.

CHP begann, ein neues Produkt anzubieten: Managed-Care-Optionsverträge (MCOs). Im Rahmen dieser Verträge erklärte sich CHP bereit, administrative und medizinische Managementleistungen zur Unterstützung des Gesundheitsversorgungsplans eines Arbeitgebers zu erbringen. Die Angebote variierten je nach den Bedürfnissen des Arbeitgebers. Sie konnten Leistungen wie die Überprüfung der Inanspruchnahme, die Bearbeitung von Ansprüchen und die Koordinierung von Leistungen umfassen. Arbeitgeber, die solche Pläne nutzen, sind selbst für die Kosten der medizinischen Leistungen für ihre Mitarbeiter versichert.

Das bestehende Kostenrechnungssystem

In seinem herkömmlichen Kostenrechnungssystem verteilte CHP die Kosten für diese zentralen Dienste zur Hauptsache nach der Anzahl regionaler Mitglieder. Als CHP die Kosten für mehrere Kontrakte berechnete, entsprachen die ermittelten Kosten nicht den Marktpreisen. Der CFO von CHP kam zu dem Schluss, dass die Informationen, die das herkömmliche Kostenrechnungssystem lieferte, unzuverlässig waren und dass ein verbessertes Buchhaltungssystem erforderlich war.

Das Kostenrechnungssystem von CHP war auf die Erstellung von Berichten an Behörden ausgelegt, es lieferte keine für die Führungskräfte nützlichen Informationen. Das System berücksichtigte die Effizienzunterschiede in den verschiedenen Regionen nicht und förderte somit die Kostenverschiebung zwischen den Regionen. Darüber hinaus war das Kostenrechnungssystem nicht in der Lage, die Bemühungen von CHP um eine kontinuierliche Qualitätsverbesserung (CQI) zu unterstützen.

Zwei Hauptziele des neuen CHP-Kostenrechnungssystems:

1. Genauere Informationen zur Produktkalkulation zu erhalten, einschließlich eines Rahmens für die Kalkulation von Verwaltungsleistungen für MCO-Produkte; und
2. Förderung von CQI durch Förderung des Prozessdenkens und Veränderung der Sichtweise der finanziellen Führung in der Organisation.

Um diese Ziele zu erreichen, führte CHP eine mehrstufige Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing) ein. Die Unterschiede der Produktkosten zwischen den beiden Systemen waren erheblich. Mit dem herkömmlichen Kostenrechnungssystem variierten die Verwaltungskosten pro Mitglied in allen Regionen um nicht mehr als 5 %. Mit der Prozesskostenrechnung ergab sich ein völlig anderes Bild. Für das HMO-Produkt lagen die Verwaltungskosten pro Mitglied je nach Region zwischen 85 % und 121 % des Durchschnitts der Organisation. Bei der MCO-Produktlinie reichte die Spanne von 53 % bis 2.592 % des Durchschnittswerts. (Die hohen Kosten in einer Region entsprachen den Kosten für die Aufnahme und Betreuung eines neuen Kunden).

Mit den Daten und Erkenntnissen aus dem neuen Kalkulationssystem verfügte CHP über ein Instrument zur Rationalisierung der Preisgestaltung für die MCO-Dienste, die es seinen Kunden anbietet. Das neue Kostenrechnungssystem unterstützte auch die CQI-Bemühungen von CHP und lieferte bessere Informationen für die Leistungsbewertung auf den verschiedenen Ebenen der Organisation.