Leistungsflüsse und Strukturen in der Kosten- und Leistungsrechnung
Kunden des Management Accountings sind in erster Linie die Führungskräfte. Sie wollen aus den internen Auswertungen erkennen können, ob die in ihren Bereichen erbrachten Leistungen plankostengemäss aber unter Berücksichtigung der realen Auftragsmengen erstellt wurden. Leistungsflüsse und Strukturen in der Kosten- und Leistungsrechnung zu bewerten, ist notwendig, weil Manager über zu erbringende Arbeitsleistungen und notwendige Kapazitätsstrukturen entscheiden. Sie erwarten eine verursachungsgerechte Zuordnung der Beträge.
Kostenartengruppen in der Kosten- und Leistungsrechnung
Kosten für kalkulatorische Abschreibungen
Führungskräfte entscheiden über die Dimension aufzubauender Strukturen wie Gebäude, Einrichtungen, Maschinen, Fuhrpark und Softwareapplikationen. Dies führt zu Investitionsentscheiden und die Investitionen in der Folge zu den (kalkulatorischen) Abschreibungskosten.
Personalkosten
Führungskräfte legen ebenfalls fest, welcher Personalbestand in ihrem verantworteten Bereich zu gewinnen, auszubilden und zu halten ist. Dies generiert die Personalkosten (inklusive aller Sozialleistungskosten, Krankheitsausfälle, Ferien und Feiertage).
Fremdleistungen
Einkäufe von Fremdleistungen wie Services, Lizenzen, Energie werden in den Funktionsbereichen oder direkt für die hergestellten Produkte verbraucht. Daraus ergeben sich Sachkosten.
Rohstoffe
Einkäufe von Rohstoffen, Handelswaren sowie Hilfs- und Betriebsstoffen können bis zum Verbrauch an Lager gelegt werden. Solange sie sich noch dort befinden, entstehen noch keine Kosten, erst Ausgaben.
Zu allen beschriebenen Positionen wurden Verträge eingegangen, meistens durch den Einkaufsbereich. Der Einkauf oder die bestellenden Führungskräfte sind folglich für Einstandspreise und Konditionen verantwortlich (gilt auch für Investitionen).
Leistungsflüsse, Strukturen und Verbräuche
Zwecks Führungsunterstützung sind Einkäufe klar von Verbräuchen zu trennen. Ein Verbrauch erfolgt oft zeitlich verschoben zum Einkauf (bei Lagerentnahme). Die Beschaffung von Investitionsgütern ist ebenfalls zuerst eine Ausgabe und führt erst durch Abschreibung des Gutes zu Kosten.
Auch Personalausgaben fallen nicht immer zeitgleich mit dem Verbrauch der Mitarbeiterleistung an. Viele Mitarbeitende erhalten ein festes monatliches Gehalt. Ihre Arbeitsleistung erbringen sie vor allem in den langen Monaten mit wenig Feiertagen und in denen nur Wenige Ferien beziehen. Ein Kostenstellenleiter (Manager) will folglich wissen, welche Personalkosten in einem Monat verbraucht wurden, damit er sie der in diesem Zeitraum erbrachten Leistung gegenüberstellen kann. Schliesst z.B. ein Unternehmen im Monat Juli wegen Betriebsferien komplett, fallen für diesen Monat keine Personalkosten an, obwohl die Lohnauszahlungen höher sind als in anderen Monaten, da Feriengelder ausbezahlt werden.
Jede Führungskraft ist für QQTE (Quantität, Qualität, Termin und Ergebnis) verantwortlich (vgl. 360°-Management, Kap. 1.2). Deshalb ist sie sowohl in der Planung als auch für die Steuerung darauf angewiesen, dass sie die entstandenen Verbräuche (als Kosten bewertet) den in der gleichen Periode erbrachten Leistungen gegenüberstellen kann.
Viele Verbräuche werden durch die hergestellten oder abgesetzten Einheiten verursacht, nicht durch Managemententscheide. Dazu gehören vor allem Rohstoff- und Halbfabrikateverbräuche sowie Personalleistungen für Fertigungsaufträge und direkt leistungsabhängige Kosten von Maschinen (z.B. Energie). Einerseits zur Managementunterstützung, andererseits zur verursachungsgerechten Bewertung der Lagerbestände ist es erforderlich, diese Verbräuche wertmässig den ausgeführten Fertigungsaufträgen zuzuordnen.
Die in der Grafik rot markierten Bereiche werden durch die Aufträge der Kunden und durch die internen Aufträge verursacht. Das sind die proportionalen Kosten, weil sie direkte Folge der Aufträge sind. Die Kosten der Verbräuche in allen blau markierten Bereichen sind die Folge von Managemententscheiden (Fixkosten). Sie können weder einem Produkt noch einem Auftrag eindeutig zugeordnet werden.
Auch im Verkaufs- und Vertriebsbereich ist zu unterscheiden, welche Leistungen zur Anbahnung eines Verkaufs erbracht werden und welche Leistungsbezüge erfolgen, wenn ein Kunde einen Auftrag erteilt. Erstere, vereinfachend mit dem Begriff Marketing zusammengefasst, haben die jeweiligen Verkaufsverantwortlichen zu planen und zu steuern. Einzelnen Kunden sind sie kaum verursachungsgerecht zuordenbar. Letztere werden durch den realen Kundenauftrag ausgelöst und können in der Folge diesem Auftrag auch eindeutig zugeordnet werden.
Servicebereiche
Damit die Produktions- und die administrativen Bereiche ihre Aufgaben erfüllen können, werden sie von internen Servicebereichen unterstützt. Beispiele sind die Werkstatt für Unterhalt und Reparaturen, andere Werkstätten oder Labors, die Gruppe für innerbetriebliche Transporte oder eine interne Energiezentrale (Strom, Dampf, Druckluft). Die Leistungen, die diese Bereiche an die Empfänger abgeben, sind messbar (Stunden, kWh). Teilweise sind sie direkt von der Leistung des empfangenden Bereichs abhängig, z.B. verbrauchte Energie pro Maschinenstunde. Die Empfänger entscheiden oder vereinbaren mit den Servicebereichen, wie viel Leistung sie beziehen wollen. Die Empfänger verantworten somit die bezogene Leistungsmenge, die Servicebereiche die in ihrem Bereich entstandenen Kosten. Eine verursachungs- und damit verantwortungsgerechte Weitergabe der Kosten für diese von den Empfängern direkt bestellten Leistungen ist deshalb weitgehend möglich (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung). Die reinen Leistungsbereitschaftskosten dieser Servicebereiche können hingegen nicht verursachungsgerecht an die beziehenden Kostenstellen weiterbelastet werden. Denn ihre Höhe ist die Folge von Führungsentscheidungen.
Interne Aufgaben
Vor allem in den administrativen und verkaufsorientierten Bereichen werden die Internen Aufgaben erfüllt. Die dort erbrachten Leistungen unterscheiden sich mehrfach von denjenigen der internen Servicebereiche:
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- Sie sind zur Koordination der Abläufe erforderlich (Management, Planung, IT-Applikationen, Datenbestände)
- Sie sorgen für die rechtzeitige und preisgünstige Verfügbarkeit von Material und externen Dienstleistungen (Beschaffung)
- Gesetzliche Anforderungen oder interne Regeln sind die Ursache ihrer Ausführung (Personaladministration, Dokumentationspflichten, Prüfungen, Rechtsdienste)
- Sie bereiten die eigentlichen Verkäufe vor und wickeln den Vertrieb ab (Marketing, Verkaufsorganisation, Verkaufsförderung, Produktmanagement).
Diese internen Aufgaben stehen nie in einem direkten Ursache-/ Wirkungszusammenhang zu den hergestellten und verkauften Produkten oder Services. Konsequenterweise dürfen die Kosten der internen Aufgaben nicht den Produkten zugerechnet werden, da sie durch Managemententscheide (vor allem im Budgetierungsprozess, blaue Felder) verursacht werden. Eine direkt für die plankonforme Umsetzung von Fertigungsaufträgen verantwortliche Person wird richtigerweise sagen, sie sei für die internen Aufgaben anderer Bereiche nicht zuständig und stehe folglich für deren Kosten auch nicht gerade.
Insgesamt ist zu erkennen, dass die roten Kosten eine Folge der Kundenbestellungen, respektive der der Lagerzugänge von Fertigprodukten und Halbfabrikaten sind. Sie können den Kundenaufträgen und den Lagerbestandsveränderungen verursachungsgerecht zugerechnet werden. Mit Ausnahme der direkt leistungsabhängigen Kosten der Servicebereiche sind alle blauen Kosten die Folge von Managemententscheidungen. Diese lassen sich nicht verursachungsgerecht den Produkten oder den erteilten Kundenaufträgen zurechnen.
Rechnungslegungsstandards und Fazit
Obwohl In vielen Rechnungslegungsvorschriften (internationale Standards und steuerrechtliche Vorgaben) die Zurechnung der Strukturkosten (blaue Felder) auf Bereiche und einzelne Artikel gefordert wird, ist das Accounting for Management so zu gestalten, dass den Fertigungsaufträgen nur die direkt durch den Auftrag verursachten Kosten zugeordnet werden (rote Felder). Den erzielten Verkäufen sind folglich nur die Produktkosten zuzuweisen, welche durch die verkauften Produkte entstanden sind (proportionale Standardkosten). Abweichungen, die in vorgelagerten Bereichen entstanden sind, haben in verkaufsbezogenen Auswertungen nichts zu suchen.
Für die Planung und Steuerung des Unternehmens hat das entsprechend aufgebaute betriebliche Rechnungswesen den Vorrang. Die externe Rechnungslegungsanforderungen können durch Umlage von Fixkosten auf Produkte erfüllt werden. Mit Accounting for Management haben sie aber nichts zu tun.