10 Regeln für die Entscheidungsrelevanz
Führungskräfte benötigen ein entscheidungsrelevantes Management Accounting System. Sie müssen Ziele in Plänen quantifizieren, die erreichten Ergebnisse mit den Plänen vergleichen können, die entstandenen Differenzen belegen und Verbesserungsideen finden sowie diese bewerten können. Zudem soll das Management Accounting Unterstützung bei der Einschätzung der Erwartung (Forecast) bieten.
Kosten-/Leistungsrechnung muss folglich in erster Linie der Entscheidungsunterstützung dienen. Es soll Accounting for Management betrieben werden.
Diese Entscheidungsrelevanz zu generieren, erfordert nach unseren praktischen Erfahrungen die Anwendung folgender zehn Gestaltungsregeln:
1 Mit Standards arbeiten
Führen bedeutet zielorientiertes Vorgehen. Ziele müssen folglich für jede Führungsperson in die Form messbarer Zielgrössen gebracht werden. Soweit es sich um Leistungen, Kosten und Erlöse handelt, kann dafür das Standardsystem verwendet werden: Standards und das Standardkostensystem sind nicht neu, sie wurden in der Literatur und in der Praxis oft beschrieben. Neu ist das Gewicht, welches diese Methoden in der führungsorientierten Ausgestaltung der Kostenrechnung erhalten.
Für einen Rohstoff legt der Einkäufer den im Planjahr zu erreichenden durchschnittlichen Einstandspreis fest (Plan-EP). Für den Einkauf ist dieser Wert der Massstab anhand dessen er seine Zielerreichung messen kann. Durch den Ausweis von Einstandspreisabweichungen kann der Einkauf nachvollziehen, wie gut es ihm gelungen ist, die Zielpreise zu realisieren.
Für die Verwender des Artikels, z. B. in der Produktion, ist der Plan-EP der im Verlauf des Jahres unveränderte Wert für den Verbrauch einer extern beschafften Einheit. Das gilt auch, wenn die Einstandspreise stark schwanken.
2 Einzelkosten planen und erfassen
Eine Führungskraft besteht zu Recht darauf, dass ihr respektive ihrem verantworteten Bereich nur Leistungen, Verbräuche, Werte und Erlöse zugeordnet werden, die sie oder ihre Mitarbeitenden direkt beeinflussen und damit auch verantworten können. Dazu gehören: Bezüge ab Lager, Einkäufe direkt auf Kostenstelle (Verantwortungsbereich) oder Leistungen anderer Kostenstellen, sofern der Leistungsbezug direkt durch den Empfänger bestimmt werden kann (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung).
3 Proportionale Kosten und Fixkosten klar unterscheiden
Proportionale Kosten werden direkt durch die hergestellte Leistungsmenge verursacht. Fixe oder Strukturkosten sind die Folge von kapazitativen und strukturellen Entscheidungen der Führungskräfte. Proportionale Kosten können eindeutig den erzielten Umsätzen gegenübergestellt werden, weil sie durch die Menge und die Produktstruktur getrieben werden. Fixe Kosten sind die Folge von Managemententscheidungen und durch den entscheidenden Manager zu verantworten.
4 Erlösschmälerungen verursachungsgerecht planen und erfassen
Boni und Rückvergütungen werden meistens im Nachhinein auf der Basis eines in einer Periode erreichten Umsatzes gewährt. Ob Skontokonditionen ausgenutzt werden, lässt sich erst nach Zahlungseingang feststellen. Erlösschmälerungspositionen müssen monatlich den verkauften Einheiten zugeordnet werden, damit sich das Unternehmen unterjährig nicht «zu reich» rechnet. Weil die effektiv beanspruchten Erlösschmälerungen zum Berichtszeitpunkt noch nicht bekannt sind, sind hier ebenfalls Standardsätze anzusetzen und in der Planung und Berichterstattung in Abzug zu bringen.
5 Bestandsänderungen immer zu Standard bewerten
Wie beim Bezug von Rohstoffen die Plan-Einstandspreise, sollen auch bei der Bewertung von Zu- und Abgängen im Halbfabrikate- oder Fertigwarenlager sowie bei der Bewertung von Ware in Produktion (WIP) Standardsätze angewendet werden. Das bedeutet, dass alle auf Fertigungsaufträge erbrachten Fertigungsleistungen immer zu Standardkosten (prop. Plankostensatz der jeweils leistenden Kostenstelle) bewertet werden. Zugänge ans Halbfabrikatelager werden mit den plankalkulierten prop. Herstellkosten bewertet, ebenso Entnahmen von Fertigprodukten für den Verkauf.
Auch dieses Prinzip ergibt sich aus der Führungsorientierung. Entstehen in einer leistungserbringenden Kostenstelle Abweichungen gegenüber der Planung, hat der Kostenstellenleiter dafür zu sorgen, dass diese Abweichungen durch Korrekturmassnahmen wieder aufgeholt werden. Leistungsbezüger, seien es ein Verantwortlicher für Fertigungsaufträge oder ein Kostenstellenleiter, der innerbetriebliche Leistungen bezieht, können nicht direkt auf diese Abweichungen Einfluss nehmen.
Aus Führungssicht ist es folglich richtig, Abweichungen immer am Entstehungsort auszuweisen und nicht an die beziehenden Einheiten weiterzuverrechnen. Abweichungen werden in der Ergebnisbetrachtung dort zugeordnet, wo sie entstanden sind. Ihre Weiterverrechnung wäre sowieso nur mittels Umlagen möglich, da wie erwähnt kein direkter Verursachungszusammenhang zwischen der Abweichungsursache und den Handlungen des Bezügers besteht.
6 Standard-Herstellkosten für die Deckungsbeitrags- und Erlösrechnung
Den geplanten und den realisierten Erlösen (brutto und netto) sollen immer nur die proportionalen Standard-Herstellkosten der verkauften Produkte gegenübergestellt werden. Für Abweichungen auf der Herstellkostenseite sind die Leistungserstellungsbereiche verantwortlich; der Verkauf steht für die realisierten Nettoerlöse gerade.
7 Jahresendbestände umwerten
Die Anwendung des Standardsystems für die Zieloperationalisierung in der Kostenrechnung bringt es mit sich, dass beim Übergang vom alten zum neuen Jahr auch alle Bestände mit den Planansätzen des neuen Jahres bewertet werden müssen. Wird z. B. ein Artikel im neuen Planjahr wegen Preissteigerungen im Einkauf teurer oder steigen wegen höherer Personalkosten die proportionalen Plankostensätze gegenüber dem Vorjahr, sind die am Jahresende im Management Accounting die vorhandenen Bestände mit den neuen Standardsätzen umzuwerten, sollen im Planjahr nicht Äpfel mit Birnen verglichen werden.
Diese Umwertung muss ergebnisneutral erfolgen, da die Ergebnisbeurteilung des laufenden Jahres auf den Standardsätzen des laufenden Jahres basiert, diejenige des Folgejahres aber auf den Planwerten des Folgejahres.
8 Kalkulatorische Abschreibung des Anlagevermögens von Wiederbeschaffungswerten
Um den verantwortlichen Managern ein Gefühl zu geben, welche Anlagenkosten für die Herstellung der Produkte und Dienstleistungen entstehen und welches der aktuelle Vermögenseinsatz für den Betrieb des Unternehmens ist, empfiehlt es sich, Wiederbeschaffungswerte anzuwenden. Dazu ist zu beantworten: «Wie viel müsste für ein Anlagegut heute bezahlt werden, wenn es neu zu beschaffen wäre und welche Plan-Nutzungsdauer hat das Management für dieses Gut zum Beschaffungszeitpunkt vorgesehen?» Aus diesen Angaben kann die kalkulatorische Abschreibung pro Anlageobjekt und damit auch pro Kostenstelle berechnet werden. Die Summe der Restwerte der kalkulatorisch vom Wiederbeschaffungswert abgeschriebenen Anlagegüter zeigt dem Management, wie viel heute unter Berücksichtigung des Alters der Anlagen zu investieren wäre, um das vorhandene Nutzen- und Leistungspotenzial wieder zu beschaffen (betriebsnotwendiges Anlagevermögen).
9 Keine Fixkosten umlegen
Fixe Kosten werden weder von einer Kostenstelle an eine andere weiterbelastet, noch auf hergestellte oder verkaufte Artikel umgelegt. Denn die Höhe der Fixkosten wird durch die Entscheidungen des jeweiligen Kostenstellenleiters und seiner Vorgesetzten bestimmt und damit auch von diesen Personen verantwortet.
Fixkosten können nie verursachungsgerecht weiter verrechnet werden, da der sogenannte «möglichst realistische Verursachungszusammenhang» real nicht existiert, sondern mit einer Schlüsselgrösse konstruiert wird. Als Folge dieser Erkenntnis werden in einem führungsorientierten Management Accounting weder volle Herstellkosten noch Selbstkosten pro Einheit berechnet. Die fixen Kosten werden als Kostenblöcke in die stufenweise Deckungsbeitragsrechnung weitergegeben.
10 Nur direkt beeinflussbare Erlös- und Kostengrössen in die Berichte
Eine Führungskraft kann nur verantworten, was sie auch direkt selbst beeinflussen kann. Alle Pläne und Auswertungen zu Erlösen und Kosten sollen immer auch leistungsbezogen präsentiert werden, damit der Adressat den Zusammenhang sofort erkennt. Nicht beeinflussbare Positionen (z. B. Umlagen) sind gar nicht zu zeigen. Vorleistungen aus anderen Bereichen sollen wie beschrieben immer zu proportionalen Standardsätzen bewertet sein, da die Beeinflussung beim Leistungsersteller erfolgt. Der Berichtsempfänger soll für sich ableiten können, in welchem Zeitraum er einzelne Positionen verändern kann.
Das Management Accounting entscheidungsrelevant und verantwortungsgerecht aufbauen.
Die entscheidungsrelevante Kosten-/Leistungsrechnung ist immer so aufzubauen, dass jede Führungskraft für ihren Bereich umgehend erkennen kann, für welche Positionen sie direkt die Verantwortung übernimmt und folglich auch reagieren muss, wenn die reale Entwicklung nicht plangemäss verläuft und Korrekturmassnahmen erfordert.
Diese zehn Gestaltungsprinzipien für das Management Accounting widersprechen in einigen Punkten der gängigen (extern orientierten) Rechnungslegungspraxis. Viele ERP- und Kostenrechnungssysteme können jedoch (ohne Softwarewechsel) für die konsequente Managementorientierung umgestellt werden.
Insoweit die externe Berichterstattung, das lokal geltende Steuerrecht oder die Bestimmung von Verrechnungspreisen den Ausweis von vollen Herstellkosten erfordern, sollen diese Berechnungen ausserhalb des Management Accountings vorgenommen werden. Externe Abschlüsse sollen nur denjenigen Führungskräften gezeigt werden, die (Mit-) Verantwortung für diese Abschlüsse tragen, damit die unterschiedlichen Wertansätze nicht Verwirrung stiften.