Controlling und Controller - Controlling entscheidungsgerecht

Controller Leitbild

Die Begriffe Controller und Controlling werden umgangssprachlich nicht klar abgegrenzt. Das führt in der Praxis oft zu unklaren Verantwortlichkeiten.

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Manager betreiben das Geschäft, Controller sind ihre Sparringpartner.

Management Control wurde als der Prozess definiert, mit welchem Führungskräfte aller hierarchischen Ebenen sicherstellen, dass ihre (strategischen) Intentionen realisiert werden. Dazu ist es erforderlich, dass Controller und Manager zusammenarbeiten.

Controller-Leitbild

Controller sind Befähiger (Enabler). Gemäss dem IGC/ICV-Controller–Leitbild „leisten sie als Management-Partner einen wesentlichen Beitrag zum nachhaltigen Erfolg der Organisation:

1. Sie gestalten und begleiten den Management-Prozess der Zielfindung, Planung und Steuerung, sodass jeder Entscheidungsträger zielorientiert handelt.
2. Sie sorgen für die bewusste Beschäftigung mit der Zukunft und ermöglichen dadurch, Chancen wahrzunehmen und mit Risiken umzugehen.
3. Sie integrieren die Ziele und Pläne aller Beteiligten zu einem abgestimmten Ganzen.
4. Sie entwickeln und pflegen die Controlling-Systeme. Sie sichern die Datenqualität und sorgen für entscheidungsrelevante Informationen.
5. Sind sie als betriebswirtschaftliches Gewissen dem Wohl der Organisation als Ganzes verpflichtet.“

Daraus ist zu schliessen, dass die Controller die Verantwortung für die Gestaltung, den Betrieb und die Inhalte des Management-Control-Systems tragen. Eine Balanced Scorecard ist Bestandteil des Management-Control-Systems.

Controller betreiben kein Controlling!

Controlling machen die Manager aller Ebenen, wenn sie ihre Planungs- und Steuerungsaufgaben wahrnehmen. Eine Abteilung mit der Bezeichnung «Controlling» ist somit ein Widerspruch in sich. Controller arbeiten im Controllerbereich, im Controller-Service oder im Controllerdienst.

Diese Abgrenzung ist wichtig, sollen Streitereien über Zuständigkeiten und Befugnisse vermieden werden.

In der englischen Sprache ist diese Unterscheidung klar, nicht jedoch in vielen anderen Ländern.

Mit anderen Worten: Das Budget aufzubereiten und zum Gesamtplan zusammenzufügen ist Controlleraufgabe. Budgets zu erstellen, zu genehmigen und freizugeben ist genauso Managementaufgabe wie die Realisierung der sachlichen und finanziellen Ziele.

Gestaltung des Management Accountings

Führungsentscheide und Verantwortlicheit sind massgeblich für die Gestaltung des Management Accounting Systems

Entscheidungsunterstützung steht im Vordergrund

Wollen Controller in Zusammenarbeit mit dem Rechnungswesen und der IT ein Management Accounting System aufbauen, sind sie gut beraten, vom Führungsprozess und den Entscheidungssituationen der Manager aller Stufen auszugehen.

Die Analyse des Führungskreislaufs und der Frage „Worüber entscheiden Führungskräfte“ haben schon zu wichtigen Anforderungen geführt:

Anforderungen aus dem Führungskreislauf

Da die Führungskräfte sowohl die Planung als auch die erzielten Ergebnisse verantworten, ist abzuleiten, dass ein taugliches Management Accounting folgende Wertarten abdecken muss:

- Plan: Welches Ergebnisziel wird vereinbart?
- Soll: Welches Ergebnis hätte unter Berücksichtigung des Plans und der effektiven Verkaufs- und Produktionsmengen entstehen sollen?
- Ist: Welches Ergebnis ergibt sich nach Berücksichtigung aller Abweichungen vom Soll?
- Erwartung (Forecast): Welches Ist kann per Jahresende (oder Projektende) nach Einschätzung der Führungskräfte erwartet werden?

Der vereinbarte Plan dient im Sinne der zielorientierten Führung als Vergleichsmassstab für das Erreichte. Um beurteilen zu können, wie weit die Umsetzung mittelfristiger und strategischer Pläne schon gelungen ist, bedarf es auch der Plan-Ist-Vergleiche für mehrere Jahre.

Anforderungen aus den Entscheidungsinhalten

Umsatzentstehung: Plan-Istvergleiche sind im Management Accounting auf Einzelartikelebene erforderlich, weil auch auf dieser Ebene gesteuert wird. Das gilt auch für unterschiedliche verkaufte Dienstleistungen. Die Verkäufe müssen nach den Dimensionen der Marktbearbeitung des Unternehmens verdichtbar sein, weil im Produktmanagement nach Produktgruppen gesteuert wird, in der Kundenbetreuung hingegen nach Kundengruppen, Absatzgebieten, Absatzkanälen und Regionen.

Erlösschmälerungen: Verschiedenste Rabattarten (Kundenrabatt, Artikelrabatt, Messerabatt, usw.) schmälern den fakturierten Umsatz und nagen an der Rentabilität. Die Auswirkungen dieser Abzüge müssen Entscheider im Verkauf und im Marketing auf Kunden- und Artikelebene kennen, um steuern zu können. Sinngemäss gilt dieser Detaillierungsgrad auch für andere Erlösschmälerungen wie z.B. für Lizenzen, Royalties, Boni, Rückvergütungen, Skonti. Soweit eindeutig zuordenbar, sollten solche Abzüge den Artikeln und den Kunden zugewiesen werden.

Sowohl bei den Umsätzen als auch bei den Erlösschmälerungen bedarf das Management Accounting deshalb einer direkten Datenverbindung zur Fakturierung und ev. zum Customer Relationship Management CRM. Ob eine monatliche Aufdatierung ausreichend ist oder gar eine Echtzeit-Berichterstattung einzurichten ist, hängt von der Fristigkeit der Steuerungsmassnahmen ab.

Materialkosten: Soweit Materialverbräuche eindeutig durch die hergestellten Produkte verursacht werden, sind ihre Verbräuche, bewertet zum Plan-Einstandspreis, den verbrauchenden Einzelartikeln zuzuordnen. Das ist die Voraussetzung, um Ergebnisse einzelner Artikel berechnen zu können. Materialkosten, die weder dem Einzelartikel noch dem Fertigungsauftrag eindeutig zuordenbar sind, werden auf die verbrauchende Kostenstelle kontiert. Insoweit massgebliche Abweichungen zwischen dem Plan-Einstandspreis und dem real zu bezahlenden entstehen, sind diese als Einstandspreisabweichungen auszuweisen. Denn erstens ist dafür der Einkaufschef zuständig und zweitens kann diese Abweichung nicht verursachungsgerecht den verbrauchenden Artikeln zugeordnet werden. Sinngemäss gelten diese Anforderungen auch für eingekaufte externe Dienstleistungen (Services).

Fertigungskosten: Die Herstellung eines Artikels erfordert Leistungen von einer oder mehreren Kostenstellen. Die erforderliche Leistungsmenge wird in den Arbeitsplänen der Artikel festgehalten, resp. geplant. Folglich ist die geplante Leistungsmenge, multipliziert mit der Anzahl hergestellter Artikel zu belasten, da die Ursache für eventuelle Abweichungen in der leistenden Kostenstelle liegt. Als Wertansatz ist der geplante proportionale Kostensatz der leistenden Kostenstelle zu verwenden, weil der empfangende Artikel nicht der direkte Verursacher der Leistungsbereitschaftskosten und der Abweichungen in der leistenden Kostenstelle ist. Geplante Fixkosten und Abweichungen verbleiben auf der Kostenstelle.

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV): Benötigt ein Kostenstellenleiter Vorleistungen von anderen Kostenstellen, will er nur diejenigen Kosten bezahlen, die durch seinen Bezug direkt beim Leistungserbringer entstehen. Denn die Leistungsbereitschaftskosten und die Abweichungen entstehen beim Leistungserbringer. Der Empfänger kann sie weder beeinflussen noch verantworten. Entscheidungsgerechte ILV setzt deshalb voraus, dass die bezogenen Leistungsmengen nur zum proportionalen Plankostensatz der leistenden Kostenstelle an die empfangende verrechnet werden. Vgl. den Beitrag zur ILV. Dort wird auch gezeigt, wie die Umlage der vollen Kosten zu falschen Entscheidungen führt.

Weitere Kostenstellenkosten: In den Kostenstellen verbleiben nach Verrechnung der proportionalen Fertigungskosten auf die Produkte und der ILV zum proportionalen Plankostensatz an die empfangenden Kostenstellen nur noch Fixkosten und Abweichungen. Diese veranwortet der jeweilige Kostenstellenleiter, da sie die Folge der Leistungsbereitschaft seiner Kostenstelle sind. Ihre Deckung erfolgt in der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung.

Konsequenzen für die Einrichtung des Management Accounting Systems

Sollen die Kostenstellenleiter bis hin zum CEO alle von ihnen direkt beeinflussbaren Kosten verantworten, muss das Accounting for Management den Prozess von der Kundengewinnung bis zur Auslieferung und Bezahlung der georderten Produkte und Services abbilden können. Im Vordergrund steht die Entscheidungsunterstützung, nicht die Regeln der externen Berichterstattung.

Nach heutigem Wissensstand sind dafür die Grenzplankostenrechnung, resp. die flexible Plankostenrechnung, kombiniert mit der mehrstufigen und mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung am besten geeignet. Die Plan-Einstandspreise und die proportionalen Plankostensätze bilden die einzuhaltenden Standards für den Plan-Ist-Vergleich. Das seit ca. 2005 in den USA empfohlene Resource Consumption Accounting RCA baut ebenfalls auf der Grenzplankostenrechnung auf und integriert auch das Activity Based Costing ABC.

Diese Systematik kann mit wenigen Anpassungen auch für die Planung und Steuerung von Handelsgeschäften, Dienstleistungen, Serviceverträgen und Abonnementen angewendet werden. Auch in Krankenhäusern, Pflegeeinrichtungen und in der öffentlichen Verwaltung gibt es vielfältige Anwendungsmöglichkeiten.

Controller und Manager im Team

Controller schaffen für alle Manager finanz- und leistungswirtschaftliche Entscheidungsgrundlagen.

Controller, Manager und Entscheidungen

In vielen nicht englischsprachigen Ländern hat es sich leider eingebürgert, die Begriffe Controller und Controlling zu verwechseln oder gar gleichzusetzen. Das führt in den Organisationen zu unscharfen Aufgabenverteilungen und Verantwortlichkeiten.

Definitionen Controlling und Controller

«Controlling ist der gesamte Prozess der Zielfestlegung, der Planung und der Steuerung im finanz- und im leistungswirtschaftlichen Bereich (Controller-Wörterbuch, S. 52)». Controlling betreiben folglich alle Führungskräfte in ihrem Leitungsbereich.

«Controller sind Dienstleister für andere Führungskräfte. Sie stellen das Instrumentarium für Planung, Soll-Ist-Vergleich und Erwartungsrechnung bereit und warten es (ebenda, S. 48)».

Controlleraufgabe und Führungsaufgabe

Die Führungskräfte aller Ebenen, vom Kostenstellenleiter bis zum CEO, sind für die Ergebnisse verantwortlich. Sie entscheiden über Ziele, Pläne und Korrekturmassnahmen und damit auch über angebotene Produkte oder Dienstleistungen, Preise, Personalbestände, Projekte und Investitionen.

Die Controller bauen und pflegen die dazu notwendigen Planungs- und Steuerungssysteme von der Unternehmenspolitik über die Strategie bis zur Findung von Korrekturmassnahmen. Sie beraten die Führungskräfte in betriebswirtschaftlichen Fragen (Enabler). Folglich müssen die Systeme der Controller entscheidungsrelevant sein. Der oberste Controller ist dadurch auch der Chef des Management Accounting-Systems. Er ist dafür verantwortlich, dass die Führungskräfte die für Entscheidungsfindung und Verantwortungsnahme erforderlichen Daten erhalten.

Entscheidungsprozess und Verantwortlichkeit

Entscheiden kann man nur für die Zukunft. Verantwortlich für die Entscheidung, ihre Umsetzung und die entstehenden Resultate sind Führungskräfte aller Ebenen. Zur Entscheidungsfindung benötigen sie Pläne. Die aus der Umsetzung entstehenden Resultate gilt es mit den Plänen zu vergleichen, damit die Zielerreichung gemessen werden kann und bei Abweichungen Korrekturmassnahmen bestimmt werden können.

Worüber entscheiden Manager, wenn es um Geld geht?

1 Extern anzubietende Produkte, Dienstleistungen, Services:

- Welche Produkte, Leistungen, Services, Abonnemente sollen zu welchen Bruttopreisen in welchen Mengen verkauft werden?
- Wie wirken sich Rabatte, Rückvergütungen, Verkäuferboni, zu bezahlende Lizenzen (Royalties) auf den Nettoerlös aus?
- Welche Skontokonditionen werden gewährt?
- Welche Verkaufsgebiete sind zu betreuen? Welche Programme sind für Werbung, Verkaufsförderung und Betreuung von Absatzmittlern vorzusehen?

2 Herzustellende Leistungen:

- Welche Produkt- und Dienstleistungsmengen sollen hergestellt werden?
- Welches sind die Planverbräuche pro Einheit für Rohstoffe, Halbfabrikate und produktbezogene externe Leistungen?
- Wieviel Arbeitsleistung wird pro hergestellte Einheit verbraucht und welches sind die Verbräuche für Rüsten und Einrichten sowie prozessgegebenen Ausschuss?

3 Leistungsbereitschaft:

Was muss alles bereitstehen und funktionieren, damit die Produkte und Dienstleistungen hergestellt und verkauft werden können? Dafür sorgen die Supportfunktionen wie Produktionsplanung und -steuerung, Forschung und Entwicklung, Konstruktion, Unterhalt und Reparaturen, Labors, Energieversorgung, Gebäudeunterhalt, Einkauf und Lager, Fuhrpark, Information Technology, Verkaufsbereiche, Marketing und Werbung, Personaladministration, Rechtsdienst, Sekretariate, Rechnungswesen, Controller, Managementpositionen. Für die in Frage kommenden Funktionen ist zu entscheiden, welchen Personalbestand sie haben sollen, welche maschinellen Kapazitäten vorzuhalten sind und welche weiteren Kosten für deren Betrieb anfallen sollen.

4 Erforderliches Personal:

Aus den vorangehend erwähnten Entscheidungen ist abzuleiten, in welchen Bereichen wie viele Vollzeitstellen vorzusehen sind und welche Qualifikationen diese Personen erfüllen müssen. Diese Angaben sind die Grundlage für die Personalkostenplanung.

5 Investitionen und Abschreibungen:

Investitionen in Anlagen und Bestände müssen finanziert werden. In den meisten Fällen ist der Investitionsbedarf grösser als die dazu verfügbaren Mittel. Die Manager müssen entscheiden, welche Investitionsanträge freigegeben werden sollen. Das wiederum bestimmt die in den Kostenstellen vorzusehenden Abschreibungsbeträge.

Erkenntnis:

Führungskräfte aller Ebenen entscheiden zuerst über Preise, Mengen, Leistungen und Strukturen. Erst dann können voraussichtliche Kosten und Erlöse abgeleitet werden. Das entscheidungsrelevante Management Accounting-System muss deshalb auch immer Preise, Mengen und Leistungen abbilden. Diese Anforderung steht in diesem Blog deshalb immer im Vordergrund.

Vorgaben zur externen Berichterstattung wie landesspezifische und steuerrechtliche Vorschriften sowie Empfehlungen aus internationalen Rechnungslegungsstandards (US GAAP und IFRS) und die Regeln für die Ermittlung von Verrechnungspreisen werden in der Finanzbuchhaltung erfüllt. Im Accounting for Management stehen die originalen Werte im Vordergrund.

Jedes Unternehmen muss zuerst nachhaltig erfolgreich sein, bevor es sich lohnt, darüber zu berichten.

Führungskreislauf und Wertarten

Ziel, Plan, Soll, Ist, Abweichung, Korrektur, Kontrolle, Erwartung.

Führungskreislauf und Wertarten

Ein integrierte Planungs- und Steuerungssystem muss den allgemeingültigen Führungskreislauf abbilden können. Daraus ergeben sich die Wertarten Plan, Ist, Abweichung, Forecast (Erwartung).

Jede Führungskraft, ob Gruppenleiter oder CEO, muss ihren Bereich planen und die eingetretenen Ergebnisse messen und beurteilen. Anschliessend wird von ihr erwartet, dass sie Korrekturmassnahmen bestimmt und deren Umsetzungserfolg überwacht. Ihr Chef wird fragen, ob sie auf der Grundlage der bisherigen Resultate und der Wirkung der beschlossenen Korrekturemassnahemn das ursprüngliche Ziel per Jahresende erreichen wird.

Die von einer Führungskraft zu erreichenden Resultate sind inhaltlich und terminlich als Ziele mit ihrem Chef und den eigenen Mitarbeitenden zu vereinbaren. Das setzt voraus, dass Zielinhalte und Zielhöhen mit den bereitzustellenden Kapazitäten (Menschen, Anlagen, Geld) und mit den verfügbaren Kenntnissen (Know how) abgestimmt werden. Sind zur Zielerreichung Investitionen, Prozessverbesserungen oder Schulungen notwendig, sind die dazu benötigten Geldmittel zu budgetieren und freizugeben. Insoweit dazu Projektaufträge vorzusehen sind, sind diese ebenfalls zu planen.

Die Erwartungsrechnung, meistens Forecast genannt, hilft, im Führungsprozess beurteilen zu können, ob die beschlossenen Korrekturen ausreichen werden, alle vereinbarten Ziele bis zum Jahres- oder Projektende zu erreichen oder ob dazu weitere Massnahmen, evtl. in anderen Bereichen, einzuleiten sind. Wichtig erscheint uns, beim Erstellen von Forecasts von den erwarteten Wirkungen der Korrekturen auszugehen und nicht einfach Planwerte oder Istwerte vergangener Perioden hochzurechnen.

Wertmässige Abweichungen zwischen Plan und Ist können auch darauf zurückzuführen sein, dass in einer Periode mehr oder weniger Leistungen als geplant erstellt wurden. Die jeweils zuständige Führungsperson verlangt in solchen Fällen zu Recht, dass die Istkosten den Plankosten der real erbrachten Leistung, nicht den ursprünglichen Planwerten gegenübergestellt werden. Dies erfordert, dass das Management Accounting auch als Sollkostenrechnung aufzubauen ist.

Planung und Zielvereinbarung laufen parallel

Zielvereinbarung und Planung finden folglich parallel statt. Ihre gegenseitige Abstimmung bildet die Voraussetzung zur Verabschiedung des Budgetbeschlusses (1 + 2).

Die Planumsetzung kann durch verschiedene interne und externe Einflüsse «gestört» werden. Deshalb sind die realen Resultate periodisch zu messen (3) und den Zielen und den Plänen gegenüberzustellen. Dies erfolgt im Plan-/Ist-Vergleich oder noch besser im Soll-Ist-Vergleich (4). Zweck dieses Vergleichs ist es, korrigierende Handlungen (5) zu finden und umzusetzen, welche in den nächsten Berichtsperioden eine verbesserte Zielerreichung ermöglichen werden.

Führungskreislauf und Wertarten — Der Führungskreislauf bestimmt die Wertarten

Die Zusammenfassung der sich aus dem allgemeingültigen Führungskreislauf ergebenden Anforderungen ergibt, dass ein entscheidungsadäquates Management Accounting-System so zu gestalten ist, dass es:

- - Plan- und Istwerte in Mengen, Leistungen und Werten abbilden kann,
  - den Soll-Ist-Vergleich ermöglicht, indem die Ist-Leistungen zu Plankostensätzen bewertet und erst die sich daraus ergebenden Sollkosten den Istkosten gegenübergestellt werden,
  - jeder Führungskraft die Möglichkeit schafft, die für den Rest des Planjahres oder eines Projekts erwarteten Leistungen und Werte in ihrem Bereich (meistens Kostenstelle) selbst ins Forecast-System einzugeben, um so ihre Erwartung quantifizieren zu können.

Aus dem Führungskreislauf ist weiter abzuleiten, dass sowohl in den Plänen als auch in der Ist-Betrachtung nur Positionen aufzuführen sind, welche die jeweils zuständige Führungsperson selbst direkt beeinflussen und damit auch verantworten kann. Das Management Accounting-System soll deshalb keine Kosten an Kostenstellen oder Produkte verrechnen, wenn der Leistungsempfänger die hinter der Verrechnung stehende Leistung nicht selbst bestimmen kann (keine Fixkostenumlagen).

Management Accounting zum Entscheiden

Accounting for Management dient der Entscheidungsunterstützung, nicht der externen Berichterstattung.

Management Accounting zum Entscheiden

Planungs- und Steuerungsinstrumente und ihre Daten sollen führungsorientiert und damit entscheidungsrelevant sein. Der Zweck von Management Accounting ist die Führungsunterstützung. Das gesamte operative interne Zahlenwerk soll bis zur (internen) Bilanz so abgebildet werden, dass die Führungskräfte ihre Verantwortungsbereiche planen und steuern sowie gegenseitig abstimmen können. Im Fokus steht immer die eigenverantwortliche Führung des geleiteten Bereichs. Bezogen auf eine Kostenstelle ergeben sich folgende Fragen:

- Welche und wie viele Leistungseinheiten sollen wir erbringen und wie hoch sollen die leistungsabhängigen Kosten sein (Planung der proportionalen Kosten)?
- Welche indirekt leistungsmengenabhängigen Strukturen müssen wir für die Leistungserbringung vorhalten und wie viel sollen diese kosten (Planung der fixen Kosten)?
- Wie viele Leistungseinheiten haben wir in einer Betrachtungsperiode erbracht und wie viel hätten diese zum Plansatz und zusammen mit den geplanten Fixkosten) kosten dürfen (=Sollkosten)?
- Welche durch unseren Bereich direkt zu verantwortenden Kosten sind real entstanden (Einzelkostenerfassung auf Produkte und Kostenstellen)?
- Welche Differenzen zwischen Soll und Ist sind entstanden, die wir selbst zu verantworten haben (Abweichungsanalyse)?
- Welche weitere Entwicklung erwarten wir bis zum Jahres- oder Projektende unter Berücksichtigung des Erreichten und der schon vorgesehenen Korrekturmassnahmen (Erwartungsrechnung / Forecast)?

Insgesamt ist Accounting for Management somit Unterstützung für die Entscheidungsfindung in Planung, Umsetzung, Kontrolle, Korrektur und Erwartung / Forecast (vgl. Führungskreislauf). Dies erfordert den Einbezug von Leistungen, Erlösen und Beständen, dargestellt in Mengen und Werten. Dazu ist eine konsequent führungsorientiert aufgebaute Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnis-Rechnung (KLEER) erforderlich, die Plan, Soll, Ist und Forecast abbilden kann. Die datenmässige Grundlage stammt aus den Dispositionssystemen (ERP), eventuell aus dem Customer Relationship Management (CRM) und aus dem internen Rechnungswesen.

Der Begriff „Betriebliches Rechungswesen“ entspricht nur dann dem in diesem Blog präsentierten Management Accounting, wenn die die Zahlen durchgängig mengen- und leistungsbezogen präsentiert werden und die Ergebnisse von der jeweils zuständigen Führungsperson direkt verantwortet werden können.

Controller-Service

Der Controller-Service ist für die Gestaltung, Umsetzung und den Betrieb dieser Gesamtsystematik verantwortlich. „The Controller is the Chief Management Accountant“ (Ch.T. Horngren, Cost Accounting, a Managerial Emphasis, 1991)

Bewertungsvorgaben aus Gesetzen und Rechnungslegungsstandards sind für die Gestaltung des Management Accountings nachrangig, weil die interne und die marktbezogene Planung und Steuerung im Vordergrund stehen.

Accounting for Management kann unseres Erachtens seiner Bestimmung nur dann gerecht werden, wenn es der jeweils verantwortlichen Person die von ihr und ihren Mitarbeitenden direkt beeinflussbaren Grössen in Plan, Soll, Ist und Forecast (Erwartung) zeigt.