Management Accounting - Controlling entscheidungsgerecht

Mostlé SA

Da Mengen, Leistungen und Prozesse die Kostenursachen sind, definieren sie die Anforderungen an das Management Accounting, nicht die Buchhaltung.

Mostlé SA, Ausgangslage

Mostlé SA ist ein internationales Lebensmittel- und Getränkeunternehmen. Es stellt eine breite Palette von Lebensmitteln und Snacks in verschiedenen Werken und Ländern her. Die Produktrentabilität ist eine wichtige Entscheidungsgrundlage für das Produktportfolio. Das Unternehmen verfügte über ein neues, ausgeklügeltes ERP-System, aber die Geschäftsleitung war sich nicht sicher, wie sie es für eine bessere Rentabilitätsanalyse einsetzen sollte.

Folgen falscher Systemgestaltung

Nach der Einführung einer detaillierteren Vollkostenrechnung machte die Geschäftsführerin des Lebensmittelherstellers, Ada Schmidt, eine unerwartete und alarmierende Entdeckung: Ihr Unternehmen produzierte 130.000 Varianten seiner verschiedenen Marken, von denen 30 % keinen Gewinn abwarfen. Der übermässige Fokus auf direkte Materialkosten und Kapazitätsreserven führte zur Schlussfolgerung, dass viele neue Produkte „profitabel“ und langfristige Gewinner waren. Die Gewinnspannen von Mostlé waren jedoch niedriger als die der Konkurrenten, was stark darauf hindeutete, dass diese scheinbar „profitablen“ Produkte in Wirklichkeit den Unternehmensgewinn schmälerten.

Wie viele andere Unternehmen hatte auch Mostlé SA nicht in das richtige Produktkalkulationssystem investiert. Die Unternehmensleitung erkannte, dass eine strategische Investition in ein entscheidungsrelevantes Kostenrechnungssystem notwendig war, um die Produktkalkulation zu verbessern. Obwohl die Manager wussten, dass sie sich auf fehlerhafte Kosteninformationen verliessen, war es eine Herausforderung, das geeignete System zu ermitteln. Es schien, dass unterschiedliche strategische Entscheidungen unterschiedliche Produktkosten erforderten. Darüber hinaus erfordern unterschiedliche betriebliche Rahmenbedingungen auch unterschiedliche Kalkulationsansätze. Ein System, das für eine Tiernahrungsfabrik geeignet ist, die ein paar Sorten Hundefutter herstellt, wäre für eine Süsswarenfabrik, die Dutzende verschiedener Bonbons herstellt, nicht geeignet.

Mostlé beschloss, das installierte und die potenziellen Kostenrechnungssysteme anhand von drei Kriterien zu bewerten:

- Bequemlichkeit: Bequemlichkeit bei der Beschaffung der benötigten Kosteninformationen
- Korrektheit: Die Produktkosten sind hinreichend genau
- Implementierungskosten: Die Kosten für die Implementierung und Wartung des Systems sind angemessen.

Dazu musste Mostlé SA für zuerst vier wichtige Fragen beantworten:

1. Welche Kostenelemente sollen in die Produktkosten einbezogen werden?
2. Auf welcher Detailebene sollen die direkten Produktkosten erfasst werden?
3. Wie sind die indirekten Produktkosten zu organisieren?
4. Wie sind die indirekten Kosten den Produkten zuzuordnen?

Erläuterungen zu den vier Fragen:

1. Welche Kosten gehören zu den Produktkosten? Die Vollkostenrechnung ist für die externe Finanzberichterstattung geeignet, aber sie umfasst nur die vollen Herstellkosten, also Materialeinzelkosten, Lohneinzelkosten und anteilige Fixkosten der Herstellung. Direkt kundenbezogene Vertriebskosten werden nicht berücksichtigt. Beispielsweise gehören 2 % Zoll für jeden verkauften Schokoriegel ebenso zu den Kosten für den Verkauf eines Produkts wie seine Herstellkosten. Mostlé beschloss, auch nicht mit der Herstellung zusammenhängende Kosten – wie F&E, Verkauf, Support und Vertrieb – in die Produktkosten einzubeziehen.
2. Welcher Detaillierungsgrad ist für die Produktkostenkalkulation erforderlich? Mostlé entschied sich für eine Mischform aus Ressourcenverbrauchsrechnung (Resource Consumption Accounting RCA) und Chargenkalkulation. RCA soll die verbrauchsabhängigen Kosten der Kostenstellen und Arbeitsbereiche verursachungsgerecht den Produkten zuordnen. Die Chargenkalkulation wurde zur Zuordnung von Kosten für spezifische Zutaten und Verarbeitungskosten verwendet, welche sich je nach Charge unterschieden.
3. Wie sind die indirekten Produktkosten zu organisieren? Die Frage, wie indirekte Kosten zu behandeln sind, ist eine zentrale Herausforderung für die Produktkalkulation, da die fixen Kosten nicht verursachungsgerecht den produzierten Einheiten zugeordnet werden können. Im bestehenden System wurden in grossem Umfang werksweite oder abteilungsbezogene Kostenpools verwendet. Die Analyse zeigte, dass diese Ansätze die Produktkosten verzerrten, da sie nur einen Kostentreiber verwendeten und sowohl proportionale als auch fixe Kosten in die Kostensätze einschlossen. Zur Verbesserung beschloss Mostlé, die Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing ABC) einzusetzen. Das erforderte es, für jede Kostenstelle eine Bezugsgrösseneinheit zu finden, mittels welcher die erbrachte Leistung gemessen und bewertet werden kann. Für die sachgerechte Entscheidungsfindung sollten sowohl in den Kostenstellen als auch in der Produktkalkulation nur die proportionalen Kosten nach Bezugsgrösseneinheiten verrechnet werden, da bei den fixen Kosten kein direkter Verursachungszusammenhang festzustellen ist.
4. Wie werden die proportionalen Kostenstellenkosten den Produkten belastet? Je nach Kostenauslöser verwendet Mostlé sowohl transaktionsbasierte als auch dauerbasierte Kostentreiber. Wenn zum Beispiel das Einrichten von Schmelztiegeln für verschiedene Produkte etwa gleich viel Zeit in Anspruch nimmt, sind einfache transaktionsbasierte Kostenfaktoren wie die Anzahl der Einrichtungsvorgänge sinnvoll. Andererseits dauert das Rüsten für eine Charge Bio-Schokoladentafeln aufgrund der strengen Reinigungsanforderungen länger als für nicht-biologische Schokolade. In diesem Fall war die Rüstzeit angemessener als die Anzahl der Rüstvorgänge. Die sorgfältige Beantwortung dieser Fragen führte zu einer umfassenden Überarbeitung des Kostenrechnungssystems.

Sortiments- und Prozessverbesserungen als Folge

Die sorgfältige Beantwortung dieser Fragen führte zu einer umfassenden Überarbeitung des Kostenrechnungssystems. Die neu gewonnenen Informationen hatten wichtige Änderungen in der strategischen Ausrichtung zur Folge. So stellte CEO Ada Schmidt überrascht fest, dass die Herstellung von aromatisierten Tiefkühlkostprodukten in den USA teurer war als in Europa. Daraufhin schulte Mostlé die US-Fabrikarbeiter um, damit sie die Maschinen schneller füttern konnten, was im folgenden Jahr zu einer Senkung der Kosten für Eiskrem um 33 % führte. Ausserdem trennte sich das Unternehmen von schwächeren Marken, konsolidierte das Produktangebot und nahm weitere wichtige Anpassungen der strategischen Ausrichtung vor.

Mostlé entdeckte, dass ein gutes Produktmanagement, unterstützt durch ein entscheidungsrelevante Kostenrechnungssystem, einen grossen Gewinn abwerfen kann.

Weitere Informationen zu diesem Fall finden sich unter „Product Costing Systems: Finding the Right Approach“, The Journal of Corporate Accounting & Finance,“ May/June 2015.

Diese Fallstudie wurde vom Profitability Analytics Center of Excellence PACE veröffentlicht. Den englischen Originaltext finden Sie hier: Case Studies | Profitability Analytics Center of Excellence (profitability-analytics.org)

Community Health Plan

Auch in Dienstleistungsunternehmen gilt es, die direkt von den Produkten verursachten Kosten von den Fixkosten zu trennen.

Community Health Plan CHP

CHP war eine große Health Maintenance Organization (HMO), die in den Bundesstaaten New York, Vermont und Massachusetts ansässig war. Als CHP die Kosten für mehrere seiner neuen Managed-Care-Kontakte berechnete, entsprachen die ermittelten Kosten nicht den Marktpreisen. Der CFO fragte sich: „Stimmt etwas mit unserem Kalkulationssystem nicht?“

CHP war in sechs Betriebsregionen unterteilt, von denen jede eine eigene Tarifstruktur und eine unterschiedliche Produktpalette aufwies. Die Regionen wurden von einem zentralen Serviceteam unterstützt. Wie bei anderen HMOs besteht das Hauptgeschäft von CHP darin, seinen Mitgliedern gegen eine feste monatliche Prämie umfassende Gesundheitsleistungen zu bieten.

CHP begann, ein neues Produkt anzubieten: Managed-Care-Optionsverträge (MCOs). Im Rahmen dieser Verträge erklärte sich CHP bereit, administrative und medizinische Managementleistungen zur Unterstützung des Gesundheitsversorgungsplans eines Arbeitgebers zu erbringen. Die Angebote variierten je nach den Bedürfnissen des Arbeitgebers. Sie konnten Leistungen wie die Überprüfung der Inanspruchnahme, die Bearbeitung von Ansprüchen und die Koordinierung von Leistungen umfassen. Arbeitgeber, die solche Pläne nutzen, sind selbst für die Kosten der medizinischen Leistungen für ihre Mitarbeiter versichert.

Das bestehende Kostenrechnungssystem

In seinem herkömmlichen Kostenrechnungssystem verteilte CHP die Kosten für diese zentralen Dienste zur Hauptsache nach der Anzahl regionaler Mitglieder. Als CHP die Kosten für mehrere Kontrakte berechnete, entsprachen die ermittelten Kosten nicht den Marktpreisen. Der CFO von CHP kam zu dem Schluss, dass die Informationen, die das herkömmliche Kostenrechnungssystem lieferte, unzuverlässig waren und dass ein verbessertes Buchhaltungssystem erforderlich war.

Das Kostenrechnungssystem von CHP war auf die Erstellung von Berichten an Behörden ausgelegt, es lieferte keine für die Führungskräfte nützlichen Informationen. Das System berücksichtigte die Effizienzunterschiede in den verschiedenen Regionen nicht und förderte somit die Kostenverschiebung zwischen den Regionen. Darüber hinaus war das Kostenrechnungssystem nicht in der Lage, die Bemühungen von CHP um eine kontinuierliche Qualitätsverbesserung (CQI) zu unterstützen.

Zwei Hauptziele des neuen CHP-Kostenrechnungssystems:

1. Genauere Informationen zur Produktkalkulation zu erhalten, einschließlich eines Rahmens für die Kalkulation von Verwaltungsleistungen für MCO-Produkte; und
2. Förderung von CQI durch Förderung des Prozessdenkens und Veränderung der Sichtweise der finanziellen Führung in der Organisation.

Um diese Ziele zu erreichen, führte CHP eine mehrstufige Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing) ein. Die Unterschiede der Produktkosten zwischen den beiden Systemen waren erheblich. Mit dem herkömmlichen Kostenrechnungssystem variierten die Verwaltungskosten pro Mitglied in allen Regionen um nicht mehr als 5 %. Mit der Prozesskostenrechnung ergab sich ein völlig anderes Bild. Für das HMO-Produkt lagen die Verwaltungskosten pro Mitglied je nach Region zwischen 85 % und 121 % des Durchschnitts der Organisation. Bei der MCO-Produktlinie reichte die Spanne von 53 % bis 2.592 % des Durchschnittswerts. (Die hohen Kosten in einer Region entsprachen den Kosten für die Aufnahme und Betreuung eines neuen Kunden).

Mit den Daten und Erkenntnissen aus dem neuen Kalkulationssystem verfügte CHP über ein Instrument zur Rationalisierung der Preisgestaltung für die MCO-Dienste, die es seinen Kunden anbietet. Das neue Kostenrechnungssystem unterstützte auch die CQI-Bemühungen von CHP und lieferte bessere Informationen für die Leistungsbewertung auf den verschiedenen Ebenen der Organisation.

ABC Industries Vollkostenrechnung

Auch beim Einsatz differenzierender Zuschlagssätze für fixe Gemeinkosten werden die Produktergebnisse verzerrt, weil Fixkosten Periodenkosten sind, welche auf utnerschiedliche Herstellmengen umgelegt werden.

ABC Industries

ABC Industries war ein mittelgrosses Gesenkschmiedeunternehmen mit Sitz im Südosten von Michigan. Mit einem Jahresumsatz von 25 Millionen Dollar erwirtschaftete es einen Gewinn vor Steuern von 500’000 USD.

Eingekaufte Stahlstäbe wurden auf die entsprechende Länge zugeschnitten, sandgestrahlt und dann in ein bis drei Schmiedevorgängen auf Pressen mit unterschiedlicher Tonnage bearbeitet, bis die gewünschte Form geschmiedet war. Einige Teile waren nach dem Schmiedeprozess fertig, viele mussten aber noch in der Werkstatt bearbeitet werden. Nach Abschluss aller Fertigungsprozesse wurde alle Teile sortiert, verpackt und versandt.

ABC hatte eine traditionelle Vollkostenrechnung im Einsatz. Das Unternehmen berechnete seine Produktkosten anhand eines werksweiten, auf direkten Arbeitskosten basierenden Gemeinkostenzuschlagssatzes. Dieser beruhte auf den tatsächlichen Ergebnissen des Vorjahres.

Verbesserte Vollkostenrechnung

Um den Betrieb und die Kosten besser steuern zu können wurde ein neues Management Accounting System mit Berechnung der vollen Kosten pro Produkteinheit eingeführt. Die Hauptdatenquelle blieb jedoch die Finanzbuchhaltung:

1. Der Aufwand und die Arbeiten zur Unterstützung der Produktionsarbeit (Lohnsteuer, Krankenversicherung, Unterstützung der Personalabteilung usw.) wurden von den Kosten zur Unterstützung der Nicht-Lohn-Produktionsressourcen (Abschreibungen, Versorgungsleistungen, Wartung usw.) getrennt. Diese Fixkosten zur Unterstützung der Produktionsarbeit waren die einzigen Kosten, die in einem auf Arbeitsstunden basierenden Satz enthalten waren, der verwendet wurde, um die direkten Arbeitskosten den Produkten zuzuordnen.
2. Der Aufwand und die Arbeiten, die mit dem Einrichten der Schmiedepressen vor der Produktion verbunden sind – einschliesslich der Fixkosten für Kapazitätsverluste aufgrund von Stillstandszeiten während des Einrichtens – wurden getrennt und in die „Kosten pro Einrichtung“ eingerechnet. So können die Einrichtungskosten den Fertigungsaufträgen belastet werden.
3. Die Schmiedepressen wurden auf der Grundlage ihrer Tonnage in drei Gruppen (Kostenstellen) gegliedert und die nachgelagerten Bearbeitungsvorgänge wurden von den Schmiedetätigkeiten getrennt. Die fixen Leistungsbereitschaftskosten der Schmiede- und der Nachbearbeitungskostenstellen (Raumkosten, Abschreibungen, Versorgungsleistungen, Instandhaltung usw.) wurden diesen vier Aktivitätszentren auf der Grundlage von Verbrauchsmetriken oder Schätzungen sachkundiger Personen zugewiesen. Diese fixen Kosten wurden in die Kostensätze der Schmiedepressen und der Nachbearbeitung eingerechnet. Mit den sich ergebenden Sätzen wurden die (vollen) Fertigungskosten jedes Produkts berechnet.
4. Der Aufwand für die Materiallogistik (Einkauf, Wareneingang, Qualitätsprüfung, Lagerung), wurde ebenfalls getrennt Daraus wurde Arbeitsstundensatz berechnet, welcher zur Belastung der Produkte mit Sortier- und Verpackungskosten verwendet wurde.
5. Aus dem Aufwand für die prozessbegleitende Bewegung und Lagerung von Teilen wurde ein «Kostensatz pro Bewegung“ berechnet, welcher dann ebenfalls den hergestellten den Produkten zugerechnet wurde.

Unter Verwendung dieser neuen Kostenstruktur und den neuen Vollkostensätzen wurden für verschiedene Mengen- und Mischungsszenarien die Gesamtkosten für den Betrieb des Unternehmens berechnet und daraus Vollkostensätze für die einzelnen Produkte je nach Produktionsprogramm zu berechnen.

Die Vollkostensätze wurden auf Basis der verfügbaren personellen und maschinellen Kapazitäten (praktische Kapazität) pro Kostenstelle berechnet. Die Auswertungen ergaben, dass mehrere Produkte des Unternehmens erhebliche Verluste einfuhren. Ein grossvolumiges Produkt – ein Antriebsritzel, das für 9,18 USD verkauft wurde – von dem das Unternehmen glaubte, dass es einen Gewinn von 1,38 USD einbrachte, erwies sich als Verlust von 0.70 USD pro verkaufte Einheit. Andererseits zeigte das neue Modell auch, dass das Unternehmen in letzter Zeit mehrere Angebote nicht erhalten hatte, weil es aufgrund seines früheren Kalkulationsmodells Preise anbot, die weit über den Preisen der Konkurrenz lagen. In den nächsten Jahren konnte das Unternehmen seine neuen Kosteninformationen nutzen, um sein Portfolio im Kerngeschäft mit wesentlich rentableren Produkten zu bestücken.

ABC Industries profitierte auch von der Möglichkeit, mit der neuen Kostenrechnung Angebote leistungs- und auslastungsbezogen zu kalkulieren. Dadurch konnten mehrere „Nicht-Kernprodukte“ übernommen werden, welche nicht genutzte Kapazität nutzten und so zu besseren Ergebnissen beitrugen. Mit den verfügbaren Daten war das Unternehmen auch in der Lage, mit Modellrechnungen die Rentabilität von Investitionen in Maschinen und Gebäude zu kalkulieren, bevor dein entsprechendes Projekt bewilligt wurde. Weitere Ergebnisverbesserungen wurden durch Änderung des Rüstprozesses erzielt. Die Reduktion der Rüstzeiten ermöglichte es, durch bessere Nutzung der vorhandenen Kapazitäten den Kauf von zwei neuen Pressen zu verhindern. Die Analyse Kosten für werksinterne Transporte führte dazu, dass „Bewegen-Lagern-Bewegen“-Aktivitäten in „Nur Bewegen“-Aktivitäten geändert wurden.

In den vier Jahren nach der Einführung der neuen Kostenrechnung konnte das Unternehmen seinen Umsatz von 25 auf 60 Mio. USD steigern. Der Gewinn vor Steuern stieg von 0.5 Mio. USD auf 6.0 Mio. USD.

Nachtrag zu diesem Fall

ABC Industries wurde später von einem 3 Milliarden USD schweren Automobilzulieferer aufgekauft. Das Management des neuen Eigentümers war so beeindruckt von der Leistung des kleineren Unternehmens und der wirtschaftlichen Kompetenz seines Managements, dass es die Kostenrechnungsmethodik des Unternehmens in seiner 600 Millionen USD schweren Schmiedeabteilung und später im gesamten Unternehmen übernahm.

Parts Maker Automobilkomponenten

Auch mit differenzierten Gemeinkostenzuschlägen lässt sich der Erfolgsbeitrag des einzelnen Produkts nicht zeigen.

Parts Maker und seine Automobilkomponenten

Parts Maker Inc. war ein mittelgrosser Hersteller von Automobilkomponenten. Mit Stanz-, Walz-, Endbearbeitungs- und Montagevorgängen stellte das Unternehmen eine Vielzahl von Automobilprodukten her. Der Jahresumsatz von 24 Millionen USD verteilte sich gleichmässig auf drei Produktgruppen: Kraftstofftankklappen, Dachgepäckträger und Struktur-Stanzteile. Das Unternehmen hatte sechs Jahre lang Verluste gemacht, die im letzten Jahr mit 500.000 USD einen neuen Höchststand erreichten.

Zur Herstellung von Kraftstofftankklappen kaufte das Unternehmen Stahlcoils, aus denen es die Hauptkomponenten für die Klappen stanzte. Die Tankklappe selbst war das einzige von Parts Maker hergestellte Stanzteil der Klasse A. Stanzteile der Klasse A werden für die Aussenseite des Fahrzeugs verwendet und daher lackiert. Sie sind wesentlich höheren Qualitätsstandards unterworfen als die übrigen Stanzteile des Unternehmens. Die Komponenten wurden in einer speziell für diesen Zweck eingerichteten Montagezelle zum fertigen Produkt zusammengebaut. Dachgepäckträger wurden auf Walzstrassen aus Bimetallcoils oder Edelstahlcoils hergestellt. Dies war ein kontinuierlicher Prozess, der mit dem Abwickeln begann und mit der Montage eines kompletten Dachträgers endete. Struktur-Stanzteile wurden in einem ein- oder zweistufigen Verfahren hergestellt – oft als „bang it and box it“ bezeichnet – wobei das Produkt unmittelbar nach dem letzten Stanzvorgang verpackt wurde.

Verbesserung der Vollkostenrechnung

Parts Makers hatte seine Kosteninformationen mit Hilfe einer traditionellen und einfach gehaltenen Vollkostenrechnung entwickelt. Die Produktkosten wurden anhand eines werksweiten, auf direkten Arbeitskosten basierenden Gemeinkostenzuschlagssatzes ermittelt, der auf der Grundlage der tatsächlichen Ergebnisse des Vorjahres berechnet wurde. Diese Kostenrechnung zeigte, dass in jeder der drei Produktgruppen jährliche Verluste zwischen 130.000 und 200.000 USD entstanden.

Die Verlustsituation führte zur Erstellung einer Kostenrechnung, welche die Geschäftstätigkeit des Unternehmens besser widerspiegelt. Die Kostenrechnung erfasst die Fertigungsaktivitäten – sowohl wertschöpfende als auch nicht wertschöpfende – in Gruppen mit ähnlichen Kostenstrukturen:

1. Der Aufwand und die Arbeiten zur Unterstützung der Produktionsarbeit (Lohnsteuer, Krankenversicherung, Personalunterstützung usw.) wurden von den Aufwendungen für die Leistungsbereitschaft der Produktion abgegrenzt (Abschreibung, Versorgungsleistungen, Instandhaltung, usw.). Nur der Personalaufwand für die direkt fertigungsbezogenen Arbeiten wurde in den Produktionslohnsatz einbezogen Dieser Satz wurde dann zur Kalkulation der direkten Arbeitskosten der produzierten Produkte verwendet.
2. Der Aufwand und die Arbeiten für das Einrichten von Schmiedepressen und Walzstrassen wurden getrennt in die „Kosten pro Einrichtung“ für jeden Prozess einbezogen. Diese Einrichtungskosten konnten so pro Fertigungsauftrag verrechnet werden.
3. Die Fertigungsprozesse wurden in drei Gruppen unterteilt: Stanzen, Walzen und Montage von Kraftstofftüren. Die fixen Leistungsbereitschaftskosten der Fertigung (Raumbedarf, Abschreibung, Versorgungsleistungen, Instandhaltung, Qualität usw.) wurden auf der Grundlage von Verbrauchsmetriken oder Schätzungen sachkundiger Personen auf die drei Fertigungsbereiche umgelegt (Fixkosten). Das ergab die drei Vollkostensätze der Fertigung.

Die Kosten und Aktivitäten für die Materiallogistik (Einkauf, Wareneingang, Qualitätsprüfung, Handhabung und Lagerung von Stahl-, Edelstahl- und Bimetallcoils) wurden isoliert und als «Kostensatz pro Pfund» auf die Produkte umgelegt.

Mit diesen (Voll-)Kostensätzen wurden die Gesamtkosten für den Betrieb des Unternehmens bei unterschiedlichen Mengen- und Mischungsszenarien kalkuliert und daraus dann Vollkostensätze für die Kalkulation einzelner Produkte und Kunden berechnet.

Die neuen Vollkostensätze unterschieden sich erheblich von den alten Werten. Es zeigte sich, dass das Dachgepäckträgergeschäft einen jährlichen Gewinn von 700.000 USD, das Stanzgeschäft einen jährlichen Gewinn von 200.000 USD und das Geschäft mit der Montage von Kraftstofftüren einen jährlichen Verlust von 1,4 Millionen USD erwirtschaftete. Da die Verluste der letzten Jahre das Unternehmen in eine ziemlich prekäre finanzielle Lage gebracht hatten, sah die Geschäftsleitung nur zwei Handlungsmöglichkeiten: eine Preiserhöhung von 25 % für die Kraftstofftankklappen oder die Aufgabe des Produkts und die Verkleinerung der Produktion auf Dachträger und Stanzteile. Da eine Preiserhöhung von 25 % höchst unwahrscheinlich war, wurde auf Basis der neuen Kalkulationsgrundlagen ein Plan zum kompletten Rückbau der Kraftstofftankklappen-Produktion erarbeitet.

Die Überlegungen der Kunden

Als Parts Maker dem Kunden die Preiserhöhung um 25% oder die Produktionsaufgabe vorstellte, antwortete dieser: „Wir haben uns schon gefragt, wann Sie es merken würden. Jedes Jahr, wenn wir Ihr Produkt neu ausschreiben, bietet die Konkurrenz 20 bis 25 % höhere Preise an als Sie“. Natürlich wurde die Preiserhöhung seitens des Kunden nicht bewilligt, hätte sie doch einen gefährlichen Präzedenzfall für die anderen Lieferanten des Kunden geschaffen. Hätte Parts Maker die Tankklappe jedoch bereits Jahre zuvor um 25 % höheren Preis angeboten, hätte Parts Maker möglicherweise als günstigster Bieter den Auftrag trotzdem erhalten und wahrscheinlich Gewinn erzielt.

Parts Maker konnte eine „Überbrückungsvereinbarung“ aushandeln. Für einen Preisaufschlag von 25% lieferte das Unternehmen dem Kunden einen dreimonatigen Teilevorrat, damit dieser einen neuen Lieferanten finden konnte. Dieser Kontrakt verschaffte Parts Maker eine Finanzspritze, die half, die Monate des Übergangs zu überstehen. Die Montage der Tankdeckel wurde aufgegeben, der Umsatz reduzierte sich auf 16 Millionen USD, doch der Gewinn vor Steuern stieg auf 500.000 USD. So wurde Parts Maker zu einem attraktiven Übernahmekandidaten und wurde weniger als ein Jahr später an einen grossen Automobilzulieferer verkauft.

Praxisberichte Management Accounting

Kurzberichte aus Unternehmen, die ihre Kostenrechnungen umgebaut haben, weil sie nicht entscheidungsrelevante oder gar irreführende Informationen lieferten.

Praxisberichte Management Accounting

Hier finden Sie Kurzberichte aus Unternehmen, die ihre bestehenden Kostenrechnungen umgebaut haben, weil sie erkannten, dass diese nicht entscheidungsrelevante oder gar irreführende Informationen lieferten, welche in der Folge zu Falschentscheidungen führten.

Die Beispiele sind kurz gehalten und immer aus Sicht der Systemnutzer geschrieben. Die meisten Beispiele stammen aus dem englischen Sprachraum. Die Publikationserlaubnis haben wir von unserem Kooperationspartner „Profitability Accounting Center of Excellence PACE“ erhalten.

Soweit möglich haben wir die Beispiele mit Anwendung der in diesem Blog verwendeten Fachbegriffe übersetzt. Die Inhalte entsprechen jeweils dem Originaltext. Die Originalquellen sind in jedem Beitrag angegeben. Soweit verfügbar wird auch der Autor aufgeführt.

Bitte geben Sie bei Verwendung der Texte jeweils die Originalquelle an.

Deckungsbeiträge oder Vollkosten

Im Accounting for Management ist zur Verhinderung von Fehlentscheidungen auf die Umlage fixer Kosten zu verzichten.

Die Pekka Heizsysteme GmbH konnte in der letzten Periode dank guter Verhandlungen ihres Chefs einen grossen Installationsauftrag und einen kleineren Umbauauftrag akquirieren und realisieren. Nun steht die Frage im Raum, welche Art von Aufträgen es in Zukunft vermehrt zu gewinnen gelte. Sind Deckungsbeiträge oder Vollkosten entscheidungsrelevant?

Deckungsbeiträge oder Vollkosten

Ein Berater wurde beauftragt, zu berechnen, ob man sich zukünftig eher auf Umbauaufträge oder auf grosse Installationen neuer Systeme konzentrieren solle. Er präsentierte folgende Berechnung und erklärte, er habe nach der ihm aus der Schule bekannten Methode zuerst die Herstellkosten nach Anzahl Stunden auf die Aufträge verteilt. Die Kosten von Vertrieb und Administration hätte er dann anteilig zu den Herstellkosten den Aufträgen zugerechnet. Das Verdikt sei klar, es empfehle sich nicht, Grossaufträge anzunehmen.

Der Projektleiter des grossen Installationsprojekts war einerseits stolz darauf, dass die Pekka-Heizsysteme GmbH diesen Grossauftrag erfolgreich umsetzen konnte, andererseits wegen des massiven Verlusts frustriert. Deswegen fragte er einen Freund, ob die Berechnung richtig sei. Dieser erstellte folgende Rechnung:

Er begründete, die Fixkosten der Produktion (hier: Leitungspersonal, Abschreibung, Gebäude) könne man nicht verursachungsgerecht auf die einzelnen Aufträge verteilen, da sie auch entstehen würden, wenn gar keine Aufträge da wären. Aus seinen Zahlen sei nachvollziehbar, dass das Unternehmen ohne den Grossauftrag 1 einen Verlust von 430’000 geschrieben hätte, weil der Deckungsbeitrag von 470’000 weggefallen wäre (das Einzelmaterial wäre nicht beschafft und die Mitarbeiter zur Auftragsabwicklung nicht eingestellt worden).

Der Freund zeigte ihm mit folgendem Beispiel, dass die Anwendung anderer Kostenumlageschlüssel trotz gleicher Ausgangslage jedes Mal zu anderen Auftragsergebnissen führt. Keines der Ergebnisse kann richtig sein, weil Kosten verteilt werden, welche für die Gesamtheit anfallen.

Andere Umlageschlüssel = andere Produktrentabilitäten

Als Erkenntnis bleibt, dass eine Vollkostenrechnung für das Management Accounting nicht geeignet ist, weil Führungskräfte sowohl in der Planung als auch im konkreten Anwendungsfall wissen müssen, welches Kostendelta dem Nettoerlös eines zusätzlichen Auftrags gegenübersteht.

Gerade weil in verschiedenen Standards zur Rechnungslegung und in Steuergesetzen die Erstellung einer Vollkostenrechnung gefordert wird, braucht es im Management Accounting den Mut, auf Umlagen zu verzichten, weil sonst Führungskräfte falsche Entscheide treffen.

Projektkalkulation

Projekte haben direkte und indirekte Ergebniswirkung. Deshalb sind sie in die Kosten- Leistungsrechnung zu integrieren.

Projektkalkulation

Projekte sollen dem Unternehmen Nutzen bringen, verursachen aber auch Kosten. Damit die Planung komplett abgebildet werden kann, sind Projekte ebenfalls im Management Accounting abzubilden. Um einen Projektauftrag mit gutem Gewissen erteilen zu können, sollten auch seine finanziellen Auswirkungen ermittelt werden. Deshalb erfordert die Projektkalkulation eine ähnliche Vorgehensweise wie bei der Produktkalkulation.

Projektkalkulation für die automatische Materialpositionierung

In der Montage-Kostenstelle des Beispielunternehmens Ringbuch AG soll die Materialpositionierung von Hülle und Mechanik mit Hilfe eines Beschickungsroboters automatisiert werden und zugleich eine massgenauere Montage ermöglichen. Projektleiter ist der Chef Montage. Seine Mitarbeitenden werden die Einrichtung aufbauen helfen und sie testen. Ein externes Unternehmen wird mit der Projektabwicklung beauftragt. Die eigene Unterhalts- und Reparaturabteilung soll für die richtigen Anschlüsse sorgen und die eigene IT-Abteilung soll die Schnittstellen für die Übermittlung der Fertigungsauftragsdaten programmieren und testen.

Wie bei der Herstellung eines Produkts sind deshalb vorzusehen:

- Materialverbräuche für das Testen
- Innerbetriebliche Leistungen der Kostenstellen Unterhalt und Reparaturen sowie der IT
- Der Zeitverbrauch in der Montage für die Indienststellung der Anlage (interne Aufgaben)
- Dazu kommen die externen Ausgaben für die Anlage inklusive Installation für das Testen (Fremdrechnungen).

Unter Verwendung der Plandaten aus dem Simulationsmodell entsteht das Projektbudget. Es dient den entscheidenden Führungskräften als Entscheidungsgrundlage bei der Budgetfreigabe.

Projektkalkulation — Plankalkulation des Projekts „Automatische Materialzuführung“

Die innerbetrieblichen Leistungen sind zum Zweck der vollständigen Planung schon in der Tabelle Planung des innerbetrieblichen Leistungsaustauschs enthalten. Die Investition, die Materialverbräuche und die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen werden als Anlage im Bau in die Bilanz gebucht, zählen also nicht zu den Periodenkosten. Das ist aus Managementsicht empfehlenswert, weil die Kosten der Investition erst in den Folgeperioden als (kalkulatorische) Abschreibungen in der Kostenstelle Montage erscheinen werden. Worauf bei der Festlegung der Abschreibungen im Management Accounting zu achten ist, wird in einem anderen Beitrag behandelt.

Weil Projekte in den Unternehmen bald allgegenwärtig sind, sind insbesondere die Arbeitszeitbedarfe für Interne Aufgaben und für innerbetrieblichen Leistungsaustausch im Einzelnen zu planen. Diese Stunden wirken sich zunehmend in der Personalbedarfsplanung aus.

Kostenspaltung

Die Spaltung der Kosten in ihren proportionalen und fixen Anteil ist notwendig, um den Soll-Ist-Vergleich in den Kostenstellen verursachungsgerecht zu gestalten und um eine Deckungsbeitragsrechnung erstellen zu können. Kostenspaltung ist das zentrale Element der flexiblen Plankostenrechnung.

Kostenspaltung

Aus dem Kostenwürfel im Beitrag entscheidungsrelevante Kostenbegriffe ergibt sich, dass zur Entscheidungsunterstützung die Plankosten in ihren proportionalen und fixen Anteil aufzuspalten sind. Proportionale Kosten sind die Folge von hergestellten und verkauften Einheiten. Fixe Kosten entstehen durch Managemententscheidungen. In der Kostenspaltung geht es darum, das Verursachungsprinzip in der Kostenstellenplanung richtig abzubilden:

- Ein Mitarbeiter einer Fertigungsstelle kann an Fertigungsaufträgen arbeiten (rüsten, produzieren, Qualität überwachen, Fertigteile in Transportbehälter verpacken). Das sind Arbeiten, die für die Entstehung eines definierten Produkts ursächlich nötig sind. Ohne sie entsteht das Produkt nicht. Sie fallen in Abhängigkeit von der Herstellmenge an. Der gleiche Mitarbeiter kann organisieren, sich weiterbilden, an Besprechungen teilnehmen, den Arbeitsplatz aufräumen oder in hoffentlich seltenen Fällen auf Arbeit warten. Diese Arbeiten sind durch die Organisation der Kostenstelle bedingt. Sie fallen unabhängig von der Herstellmenge an und gehören folglich zu den Kosten der Leistungsbereitschaft der Kostenstelle, sprich zu den Fixkosten.
- Der Verbrauch von elektrischer Energie wird in einer Fertigungskostenstelle hauptsächlich durch die Art des herzustellenden Produkts, durch die Herstellmenge und den Produktionsprozess bestimmt. Für Beleuchtung, Klimatisierung, Betrieb von Hilfsmitteln wie Computern wird ebenfalls Strom verbraucht. Der direkt durch die Herstellung verursachte Verbrauch ist für die Entstehung des Produkts ursächlich nötig und damit proportional zu planen. Der übrige Stromverbrauch ist wieder Bestandteil der Leistungsbereitschaft.
- Unterhaltsleistungen an den in der Kostenstelle installierten Maschinen können durch den Betrieb der Anlagen hervorgerufen werden, z.B. nach 200 Betriebsstunden sind die Walzen zu ersetzen, weil sie nicht mehr plan sind. Andere Unterhaltsarbeiten (technische Prüfungen, Funktionskontrollen) sind unabhängig von den hergestellten Mengen nach Ablauf eines vorbestimmten Zeitraums, z.B. jährlich fällig, um die Betriebsbereitschaft sicherzustellen. Sie sind also fix.

Die Beispiele zeigen, dass verschiedene Kostenarten in einer Kostenstelle mit einem proportionalen und einem fixen Anteil zu planen sind. In der Folge wird dargestellt, wie sich die dazu notwendige Kostenspaltung weitgehend automatisieren lässt. Dazu wird wieder das Beispiel der Kostenstelle Stanzerei verwendet.

Im Vergleich zur Ausgangslage im Beitrag Kostenstellen planen sind die Spalten proportional, fix und Wertverbrauch pro Bezugsgrösseneinheit (BGE) dazu gekommen. Unten im Kostenstellenplan sind die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen aufgeführt, vgl. den Beitrag innerbetriebliche Leistungsverrechnung.

Die Vorgehensweise zur automatisierten Kostenspaltung am Beispiel der Personalkosten: Das Jahresbudget der Personalkosten beträgt 337’560. Dieser Betrag dividiert durch die Normalkapazität der Mitarbeiter (408’000 Pmin pro Jahr), ergibt den durchschnittlichen Präsenzsatz pro Minute von 0.82735. So viel kostet „eine Minute da gewesen“ im Durchschnitt aller Mitarbeiter der Kostenstelle. Die 0.82735 werden mit der Planbeschäftigung von 338’855 Pmin multipliziert. Das ergibt die proportionalen Plankosten von 280’353. Die Fixkosten sind die Differenz zum Planbetrag (57’207).

Bei den anderen Plankostenarten überlegt sich der Kostenstellenleiter pro Kostenart, ob und welcher Anteil des gesamten Planbetrags von der Beschäftigung der Kostenstelle abhängig ist. Im Beispiel sind das die Verbräuche für Hilfs- und Betriebsstoffe, externer Unterhalt, übrige Gemeinkosten und Energie. Diesen proportionalen Anteil leitet der Planende aus seinen Planungsunterlagen ab (Wartungsverträge, Verbrauchstabellen für Energie, Sachkosten, welche nur durch die produktive Arbeit anfallen). Durch Division des Betrags durch die Planbeschäftigung erhält er wiederum den Verbrauch pro Bezugsgrösseneinheit BGE (Eintrag in letzter Spalte). Da die BGE in der Stanzerei die Minute ist, ergeben sich natürlich sehr niedrige Sätze. Die Berechnungsweise ist dann analog zur Spaltung der Personalkosten.

Tipp für die praktische Umsetzung: Bitte die prop./fix-Verteilung keinesfalls mit Prozentanteilen vornehmen, sondern den prop. Anteil immer pro BGE angeben. Denn der prop. Plankostensatz der Kostenstelle muss auch dann gleichbleiben, wenn die Planbeschäftigung aufgrund eines geänderten Produktionsplans angepasst wird, da es sich immer noch um das gleiche Produkt mit dem gleichen Arbeitsplan handelt. (Vgl. den Beitrag „Variatoren„)

Die Kostenspaltung ist zentrale Voraussetzung für die Kalkulation der proportionalen Plan-Herstellkosten. Um wenn/dann-Fragen bearbeiten zu können, muss die Führungskraft wissen, welche Kosten direkt durch das Produkt verursacht werden (prop. Plan-Herstellkosten) und welche Kostenblöcke die Folge von Struktur- und Kapazitätsentscheidungen sind (fixe Kosten). Letztere verändern sich, wie im Kostenwürfel dargestellt, durch Managemententscheidungen, währenddessen die proportionalen Herstellkosten pro Einheit gleichbleiben, solange die Produkteinheit die gleiche Stückliste und den gleichen Arbeitsplan hat.

Sind pro Kostenstelle die Planbeschäftigung, die Plankostenbeträge pro Kostenart und der Wertverbrauch pro BGE bekannt, kann die Kostenspaltung vollständig automatisiert werden. Der Beweis dafür wird im mehrfach erwähnten Simulationsmodell geliefert.

In Strukturkostenstellen ist die Kostenspaltung nicht notwendig, da in diesen Bereichen für die Produkte und nicht an den Produkten gearbeitet wird. Folglich sind in diesen Kostenstellen nur Fixkosten zu planen.

Leistungsflüsse und Strukturen in der Kosten-/Leistungsrechnung

Als Kunden der Kosten- und Leistungsrechnung wollen die Führungskräfte erkennen, ob die erbrachten Leistungen plangemäss aber unter Berücksichtigung der realen Auftragsmengen erstellt wurden.

Leistungsflüsse und Strukturen in der Kosten- und Leistungsrechnung

Kunden des Management Accountings sind in erster Linie die Führungskräfte. Sie wollen aus den internen Auswertungen erkennen können, ob die in ihren Bereichen erbrachten Leistungen plankostengemäss aber unter Berücksichtigung der realen Auftragsmengen erstellt wurden. Leistungsflüsse und Strukturen in der Kosten- und Leistungsrechnung zu bewerten, ist notwendig, weil Manager über zu erbringende Arbeitsleistungen und notwendige Kapazitätsstrukturen entscheiden. Sie erwarten eine verursachungsgerechte Zuordnung der Beträge.

Kostenartengruppen in der Kosten- und Leistungsrechnung

Kosten für kalkulatorische Abschreibungen

Führungskräfte entscheiden über die Dimension aufzubauender Strukturen wie Gebäude, Einrichtungen, Maschinen, Fuhrpark und Softwareapplikationen. Dies führt zu Investitionsentscheiden und die Investitionen in der Folge zu den (kalkulatorischen) Abschreibungskosten.

Personalkosten

Führungskräfte legen ebenfalls fest, welcher Personalbestand in ihrem verantworteten Bereich zu gewinnen, auszubilden und zu halten ist. Dies generiert die Personalkosten (inklusive aller Sozialleistungskosten, Krankheitsausfälle, Ferien und Feiertage).

Fremdleistungen

Einkäufe von Fremdleistungen wie Services, Lizenzen, Energie werden in den Funktionsbereichen oder direkt für die hergestellten Produkte verbraucht. Daraus ergeben sich Sachkosten.

Rohstoffe

Einkäufe von Rohstoffen, Handelswaren sowie Hilfs- und Betriebsstoffen können bis zum Verbrauch an Lager gelegt werden. Solange sie sich noch dort befinden, entstehen noch keine Kosten, erst Ausgaben.

Zu allen beschriebenen Positionen wurden Verträge eingegangen, meistens durch den Einkaufsbereich. Der Einkauf oder die bestellenden Führungskräfte sind folglich für Einstandspreise und Konditionen verantwortlich (gilt auch für Investitionen).

Leistungsflüsse, Strukturen und Verbräuche

Zwecks Führungsunterstützung sind Einkäufe klar von Verbräuchen zu trennen. Ein Verbrauch erfolgt oft zeitlich verschoben zum Einkauf (bei Lagerentnahme). Die Beschaffung von Investitionsgütern ist ebenfalls zuerst eine Ausgabe und führt erst durch Abschreibung des Gutes zu Kosten.

Auch Personalausgaben fallen nicht immer zeitgleich mit dem Verbrauch der Mitarbeiterleistung an. Viele Mitarbeitende erhalten ein festes monatliches Gehalt. Ihre Arbeitsleistung erbringen sie vor allem in den langen Monaten mit wenig Feiertagen und in denen nur Wenige Ferien beziehen. Ein Kostenstellenleiter (Manager) will folglich wissen, welche Personalkosten in einem Monat verbraucht wurden, damit er sie der in diesem Zeitraum erbrachten Leistung gegenüberstellen kann. Schliesst z.B. ein Unternehmen im Monat Juli wegen Betriebsferien komplett, fallen für diesen Monat keine Personalkosten an, obwohl die Lohnauszahlungen höher sind als in anderen Monaten, da Feriengelder ausbezahlt werden.

Jede Führungskraft ist für QQTE (Quantität, Qualität, Termin und Ergebnis) verantwortlich (vgl. 360°-Management, Kap. 1.2). Deshalb ist sie sowohl in der Planung als auch für die Steuerung darauf angewiesen, dass sie die entstandenen Verbräuche (als Kosten bewertet) den in der gleichen Periode erbrachten Leistungen gegenüberstellen kann.

Viele Verbräuche werden durch die hergestellten oder abgesetzten Einheiten verursacht, nicht durch Managemententscheide. Dazu gehören vor allem Rohstoff- und Halbfabrikateverbräuche sowie Personalleistungen für Fertigungsaufträge und direkt leistungsabhängige Kosten von Maschinen (z.B. Energie). Einerseits zur Managementunterstützung, andererseits zur verursachungsgerechten Bewertung der Lagerbestände ist es erforderlich, diese Verbräuche wertmässig den ausgeführten Fertigungsaufträgen zuzuordnen.

Die in der Grafik rot markierten Bereiche werden durch die Aufträge der Kunden und durch die internen Aufträge verursacht. Das sind die proportionalen Kosten, weil sie direkte Folge der Aufträge sind. Die Kosten der Verbräuche in allen blau markierten Bereichen sind die Folge von Managemententscheiden (Fixkosten). Sie können weder einem Produkt noch einem Auftrag eindeutig zugeordnet werden.

Leistungsflüsse und Strukturen in der Kosten- und Leistungsrechnung

Auch im Verkaufs- und Vertriebsbereich ist zu unterscheiden, welche Leistungen zur Anbahnung eines Verkaufs erbracht werden und welche Leistungsbezüge erfolgen, wenn ein Kunde einen Auftrag erteilt. Erstere, vereinfachend mit dem Begriff Marketing zusammengefasst, haben die jeweiligen Verkaufsverantwortlichen zu planen und zu steuern. Einzelnen Kunden sind sie kaum verursachungsgerecht zuordenbar. Letztere werden durch den realen Kundenauftrag ausgelöst und können in der Folge diesem Auftrag auch eindeutig zugeordnet werden.

Servicebereiche

Damit die Produktions- und die administrativen Bereiche ihre Aufgaben erfüllen können, werden sie von internen Servicebereichen unterstützt. Beispiele sind die Werkstatt für Unterhalt und Reparaturen, andere Werkstätten oder Labors, die Gruppe für innerbetriebliche Transporte oder eine interne Energiezentrale (Strom, Dampf, Druckluft). Die Leistungen, die diese Bereiche an die Empfänger abgeben, sind messbar (Stunden, kWh). Teilweise sind sie direkt von der Leistung des empfangenden Bereichs abhängig, z.B. verbrauchte Energie pro Maschinenstunde. Die Empfänger entscheiden oder vereinbaren mit den Servicebereichen, wie viel Leistung sie beziehen wollen. Die Empfänger verantworten somit die bezogene Leistungsmenge, die Servicebereiche die in ihrem Bereich entstandenen Kosten. Eine verursachungs- und damit verantwortungsgerechte Weitergabe der Kosten für diese von den Empfängern direkt bestellten Leistungen ist deshalb weitgehend möglich (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung). Die reinen Leistungsbereitschaftskosten dieser Servicebereiche können hingegen nicht verursachungsgerecht an die beziehenden Kostenstellen weiterbelastet werden. Denn ihre Höhe ist die Folge von Führungsentscheidungen.

Interne Aufgaben

Vor allem in den administrativen und verkaufsorientierten Bereichen werden die Internen Aufgaben erfüllt. Die dort erbrachten Leistungen unterscheiden sich mehrfach von denjenigen der internen Servicebereiche:

- Sie sind zur Koordination der Abläufe erforderlich (Management, Planung, IT-Applikationen, Datenbestände)
- Sie sorgen für die rechtzeitige und preisgünstige Verfügbarkeit von Material und externen Dienstleistungen (Beschaffung)
- Gesetzliche Anforderungen oder interne Regeln sind die Ursache ihrer Ausführung (Personaladministration, Dokumentationspflichten, Prüfungen, Rechtsdienste)
- Sie bereiten die eigentlichen Verkäufe vor und wickeln den Vertrieb ab (Marketing, Verkaufsorganisation, Verkaufsförderung, Produktmanagement).

Diese internen Aufgaben stehen nie in einem direkten Ursache-/ Wirkungszusammenhang zu den hergestellten und verkauften Produkten oder Services. Konsequenterweise dürfen die Kosten der internen Aufgaben nicht den Produkten zugerechnet werden, da sie durch Managemententscheide (vor allem im Budgetierungsprozess, blaue Felder) verursacht werden. Eine direkt für die plankonforme Umsetzung von Fertigungsaufträgen verantwortliche Person wird richtigerweise sagen, sie sei für die internen Aufgaben anderer Bereiche nicht zuständig und stehe folglich für deren Kosten auch nicht gerade.

Insgesamt ist zu erkennen, dass die roten Kosten eine Folge der Kundenbestellungen, respektive der der Lagerzugänge von Fertigprodukten und Halbfabrikaten sind. Sie können den Kundenaufträgen und den Lagerbestandsveränderungen verursachungsgerecht zugerechnet werden. Mit Ausnahme der direkt leistungsabhängigen Kosten der Servicebereiche sind alle blauen Kosten die Folge von Managemententscheidungen. Diese lassen sich nicht verursachungsgerecht den Produkten oder den erteilten Kundenaufträgen zurechnen.

Rechnungslegungsstandards und Fazit

Obwohl In vielen Rechnungslegungsvorschriften (internationale Standards und steuerrechtliche Vorgaben) die Zurechnung der Strukturkosten (blaue Felder) auf Bereiche und einzelne Artikel gefordert wird, ist das Accounting for Management so zu gestalten, dass den Fertigungsaufträgen nur die direkt durch den Auftrag verursachten Kosten zugeordnet werden (rote Felder). Den erzielten Verkäufen sind folglich nur die Produktkosten zuzuweisen, welche durch die verkauften Produkte entstanden sind (proportionale Standardkosten). Abweichungen, die in vorgelagerten Bereichen entstanden sind, haben in verkaufsbezogenen Auswertungen nichts zu suchen.

Für die Planung und Steuerung des Unternehmens hat das entsprechend aufgebaute betriebliche Rechnungswesen den Vorrang. Die externe Rechnungslegungsanforderungen können durch Umlage von Fixkosten auf Produkte erfüllt werden. Mit Accounting for Management haben sie aber nichts zu tun.

10 Regeln für die Entscheidungsrelevanz

Wer Kosten und Erlöse verantworten soll, muss sicher sein, dass er die entsprechenden Positionen direkt und selbst beeinflussen kann.

10 Regeln für die Entscheidungsrelevanz

Führungskräfte benötigen ein entscheidungsrelevantes Management Accounting System. Sie müssen Ziele in Plänen quantifizieren, die erreichten Ergebnisse mit den Plänen vergleichen können, die entstandenen Differenzen belegen und Verbesserungsideen finden sowie diese bewerten können. Zudem soll das Management Accounting Unterstützung bei der Einschätzung der Erwartung (Forecast) bieten.

Kosten-/Leistungsrechnung muss folglich in erster Linie der Entscheidungsunterstützung dienen. Es soll Accounting for Management betrieben werden.

Diese Entscheidungsrelevanz zu generieren, erfordert nach unseren praktischen Erfahrungen die Anwendung folgender zehn Gestaltungsregeln:

1 Mit Standards arbeiten

Führen bedeutet zielorientiertes Vorgehen. Ziele müssen folglich für jede Führungsperson in die Form messbarer Zielgrössen gebracht werden. Soweit es sich um Leistungen, Kosten und Erlöse handelt, kann dafür das Standardsystem verwendet werden: Standards und das Standardkostensystem sind nicht neu, sie wurden in der Literatur und in der Praxis oft beschrieben. Neu ist das Gewicht, welches diese Methoden in der führungsorientierten Ausgestaltung der Kostenrechnung erhalten.

Für einen Rohstoff legt der Einkäufer den im Planjahr zu erreichenden durchschnittlichen Einstandspreis fest (Plan-EP). Für den Einkauf ist dieser Wert der Massstab anhand dessen er seine Zielerreichung messen kann. Durch den Ausweis von Einstandspreisabweichungen kann der Einkauf nachvollziehen, wie gut es ihm gelungen ist, die Zielpreise zu realisieren.

Für die Verwender des Artikels, z. B. in der Produktion, ist der Plan-EP der im Verlauf des Jahres unveränderte Wert für den Verbrauch einer extern beschafften Einheit. Das gilt auch, wenn die Einstandspreise stark schwanken.

2 Einzelkosten planen und erfassen

Eine Führungskraft besteht zu Recht darauf, dass ihr respektive ihrem verantworteten Bereich nur Leistungen, Verbräuche, Werte und Erlöse zugeordnet werden, die sie oder ihre Mitarbeitenden direkt beeinflussen und damit auch verantworten können. Dazu gehören: Bezüge ab Lager, Einkäufe direkt auf Kostenstelle (Verantwortungsbereich) oder Leistungen anderer Kostenstellen, sofern der Leistungsbezug direkt durch den Empfänger bestimmt werden kann (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung).

3 Proportionale Kosten und Fixkosten klar unterscheiden

Proportionale Kosten werden direkt durch die hergestellte Leistungsmenge verursacht. Fixe oder Strukturkosten sind die Folge von kapazitativen und strukturellen Entscheidungen der Führungskräfte. Proportionale Kosten können eindeutig den erzielten Umsätzen gegenübergestellt werden, weil sie durch die Menge und die Produktstruktur getrieben werden. Fixe Kosten sind die Folge von Managemententscheidungen und durch den entscheidenden Manager zu verantworten.

4 Erlösschmälerungen verursachungsgerecht planen und erfassen

Boni und Rückvergütungen werden meistens im Nachhinein auf der Basis eines in einer Periode erreichten Umsatzes gewährt. Ob Skontokonditionen ausgenutzt werden, lässt sich erst nach Zahlungseingang feststellen. Erlösschmälerungspositionen müssen monatlich den verkauften Einheiten zugeordnet werden, damit sich das Unternehmen unterjährig nicht «zu reich» rechnet. Weil die effektiv beanspruchten Erlösschmälerungen zum Berichtszeitpunkt noch nicht bekannt sind, sind hier ebenfalls Standardsätze anzusetzen und in der Planung und Berichterstattung in Abzug zu bringen.

5 Bestandsänderungen immer zu Standard bewerten

Wie beim Bezug von Rohstoffen die Plan-Einstandspreise, sollen auch bei der Bewertung von Zu- und Abgängen im Halbfabrikate- oder Fertigwarenlager sowie bei der Bewertung von Ware in Produktion (WIP) Standardsätze angewendet werden. Das bedeutet, dass alle auf Fertigungsaufträge erbrachten Fertigungsleistungen immer zu Standardkosten (prop. Plankostensatz der jeweils leistenden Kostenstelle) bewertet werden. Zugänge ans Halbfabrikatelager werden mit den plankalkulierten prop. Herstellkosten bewertet, ebenso Entnahmen von Fertigprodukten für den Verkauf.

Auch dieses Prinzip ergibt sich aus der Führungsorientierung. Entstehen in einer leistungserbringenden Kostenstelle Abweichungen gegenüber der Planung, hat der Kostenstellenleiter dafür zu sorgen, dass diese Abweichungen durch Korrekturmassnahmen wieder aufgeholt werden. Leistungsbezüger, seien es ein Verantwortlicher für Fertigungsaufträge oder ein Kostenstellenleiter, der innerbetriebliche Leistungen bezieht, können nicht direkt auf diese Abweichungen Einfluss nehmen.

Aus Führungssicht ist es folglich richtig, Abweichungen immer am Entstehungsort auszuweisen und nicht an die beziehenden Einheiten weiterzuverrechnen. Abweichungen werden in der Ergebnisbetrachtung dort zugeordnet, wo sie entstanden sind. Ihre Weiterverrechnung wäre sowieso nur mittels Umlagen möglich, da wie erwähnt kein direkter Verursachungszusammenhang zwischen der Abweichungsursache und den Handlungen des Bezügers besteht.

6 Standard-Herstellkosten für die Deckungsbeitrags- und Erlösrechnung

Den geplanten und den realisierten Erlösen (brutto und netto) sollen immer nur die proportionalen Standard-Herstellkosten der verkauften Produkte gegenübergestellt werden. Für Abweichungen auf der Herstellkostenseite sind die Leistungserstellungsbereiche verantwortlich; der Verkauf steht für die realisierten Nettoerlöse gerade.

7 Jahresendbestände umwerten

Die Anwendung des Standardsystems für die Zieloperationalisierung in der Kostenrechnung bringt es mit sich, dass beim Übergang vom alten zum neuen Jahr auch alle Bestände mit den Planansätzen des neuen Jahres bewertet werden müssen. Wird z. B. ein Artikel im neuen Planjahr wegen Preissteigerungen im Einkauf teurer oder steigen wegen höherer Personalkosten die proportionalen Plankostensätze gegenüber dem Vorjahr, sind die am Jahresende im Management Accounting die vorhandenen Bestände mit den neuen Standardsätzen umzuwerten, sollen im Planjahr nicht Äpfel mit Birnen verglichen werden.

Diese Umwertung muss ergebnisneutral erfolgen, da die Ergebnisbeurteilung des laufenden Jahres auf den Standardsätzen des laufenden Jahres basiert, diejenige des Folgejahres aber auf den Planwerten des Folgejahres.

8 Kalkulatorische Abschreibung des Anlagevermögens von Wiederbeschaffungswerten

Um den verantwortlichen Managern ein Gefühl zu geben, welche Anlagenkosten für die Herstellung der Produkte und Dienstleistungen entstehen und welches der aktuelle Vermögenseinsatz für den Betrieb des Unternehmens ist, empfiehlt es sich, Wiederbeschaffungswerte anzuwenden. Dazu ist zu beantworten: «Wie viel müsste für ein Anlagegut heute bezahlt werden, wenn es neu zu beschaffen wäre und welche Plan-Nutzungsdauer hat das Management für dieses Gut zum Beschaffungszeitpunkt vorgesehen?» Aus diesen Angaben kann die kalkulatorische Abschreibung pro Anlageobjekt und damit auch pro Kostenstelle berechnet werden. Die Summe der Restwerte der kalkulatorisch vom Wiederbeschaffungswert abgeschriebenen Anlagegüter zeigt dem Management, wie viel heute unter Berücksichtigung des Alters der Anlagen zu investieren wäre, um das vorhandene Nutzen- und Leistungspotenzial wieder zu beschaffen (betriebsnotwendiges Anlagevermögen).

9 Keine Fixkosten umlegen

Fixe Kosten werden weder von einer Kostenstelle an eine andere weiterbelastet, noch auf hergestellte oder verkaufte Artikel umgelegt. Denn die Höhe der Fixkosten wird durch die Entscheidungen des jeweiligen Kostenstellenleiters und seiner Vorgesetzten bestimmt und damit auch von diesen Personen verantwortet.

Fixkosten können nie verursachungsgerecht weiter verrechnet werden, da der sogenannte «möglichst realistische Verursachungszusammenhang» real nicht existiert, sondern mit einer Schlüsselgrösse konstruiert wird. Als Folge dieser Erkenntnis werden in einem führungsorientierten Management Accounting weder volle Herstellkosten noch Selbstkosten pro Einheit berechnet. Die fixen Kosten werden als Kostenblöcke in die stufenweise Deckungsbeitragsrechnung weitergegeben.

10 Nur direkt beeinflussbare Erlös- und Kostengrössen in die Berichte

Eine Führungskraft kann nur verantworten, was sie auch direkt selbst beeinflussen kann. Alle Pläne und Auswertungen zu Erlösen und Kosten sollen immer auch leistungsbezogen präsentiert werden, damit der Adressat den Zusammenhang sofort erkennt. Nicht beeinflussbare Positionen (z. B. Umlagen) sind gar nicht zu zeigen. Vorleistungen aus anderen Bereichen sollen wie beschrieben immer zu proportionalen Standardsätzen bewertet sein, da die Beeinflussung beim Leistungsersteller erfolgt. Der Berichtsempfänger soll für sich ableiten können, in welchem Zeitraum er einzelne Positionen verändern kann.

Das Management Accounting entscheidungsrelevant und verantwortungsgerecht aufbauen.

Die entscheidungsrelevante Kosten-/Leistungsrechnung ist immer so aufzubauen, dass jede Führungskraft für ihren Bereich umgehend erkennen kann, für welche Positionen sie direkt die Verantwortung übernimmt und folglich auch reagieren muss, wenn die reale Entwicklung nicht plangemäss verläuft und Korrekturmassnahmen erfordert.

Diese zehn Gestaltungsprinzipien für das Management Accounting widersprechen in einigen Punkten der gängigen (extern orientierten) Rechnungslegungspraxis. Viele ERP- und Kostenrechnungssysteme können jedoch (ohne Softwarewechsel) für die konsequente Managementorientierung umgestellt werden.

Insoweit die externe Berichterstattung, das lokal geltende Steuerrecht oder die Bestimmung von Verrechnungspreisen den Ausweis von vollen Herstellkosten erfordern, sollen diese Berechnungen ausserhalb des Management Accountings vorgenommen werden. Externe Abschlüsse sollen nur denjenigen Führungskräften gezeigt werden, die (Mit-) Verantwortung für diese Abschlüsse tragen, damit die unterschiedlichen Wertansätze nicht Verwirrung stiften.