Aktualisiert am 13-03-24 durch Lukas Rieder Dr. oec.
Variatoren fuer die Kostenspaltung
Zur Spaltung der Kostenstellenkosten in ihren proportionalen und ihren fixen Teil wird in vielen Lehrbüchern und teilweise auch in Kostenrechnungsprogrammen die Variatorenmethode empfohlen. Die proportionalen Plankosten werden als Prozentsatz der Plankosten einer Kostenart in einer Kostenstelle angegeben, das Komplement dazu sind die Fixkosten dieser Kostenart.
Die Variatormethode sollte nicht angewendet werden, da sie zu falschen Resultaten führt. Nachstehendes Beispiel erläutert dies:
Ausgangslage in der Jahresplanung
Abgeleitet aus der Produktionsplanung wird eine Jahresplanbeschäftigung von 14’400 Mitarbeiterstunden vorgesehen. Der Kostenstellenleiter plant, sich selbst inbegriffen, einen Personalbestand von 10 Personen, die pro Jahr je 1’600 Stunden arbeiten. Der durchschnittliche Präsenzstundensatz pro Mitarbeiter beträgt 30.00, die zu planenden Personalkosten somit 480’000. 90% der geplanten Stunden (14’400) sollen für herzustellenden Produkte verbraucht werden, woraus sich die proportionalen Personalkosten von 432‘000 oder der Variator von 90% ergeben.
Die geplanten Sachkosten (inkl. Abschreibungen) betragen 100’000. Es wird geschätzt, dass davon pro Stunde Planbeschäftigung 5.00 einzusetzen sind, was proportionalen Sachkosten von 72’000 und damit einem Variator von 72% entspricht.
Der Vergleich zwischen Variatormethode und direkter leistungsbezogener Planung zeigt (noch) die gleichen Plankostensätze, z.B. 35.00 proportionaler Plankostensatz pro Stunde.
Weil die Geschäftsleitung und der Kostenstellenleiter mit stärkeren Schwankungen der Produktionsmengen im Planjahr rechnen, wird entschieden, die Kostenstelle mit einem elften Mitarbeiter auszustatten (Sicherheitsvariante). Dadurch steigt die Normalkapazität auf 17‘600 Stunden, doch die Planbeschäftigung bleibt bei 14’400 Stunden p.a. Die höheren Personalkosten führen dazu, dass der proportionale Stundensatz auf 38.00 steigt, obwohl die gleiche Anzahl Stunden für die herzustellenden Produkte geleistet wird.
Es werden folglich fixe Kosten in die Produkte hineingerechnet, was im Endeffekt auch Folgen für die Bestandsbewertung hat. Bei leistungsbezogener Kostenplanung und -steuerung steigen im Fallbeispiel die Fixkostensätze (von 5.61 auf 8.61). Das ist sachgerecht, werden doch die Kosten des zusätzlichen Mitarbeiters erst dann zu proportionalen Kosten, wenn seine Stunden für die Produktherstellung eingesetzt werden.
Da die Variatoren zu den Stammdaten der Kostenrechnung gehören und nicht vorgesehen ist, dass sie bei jeder Änderung der Normalkapazität oder der Planbeschäftigung kostenartenweise angepasst werden, ergeben sich in der Variante mit 11 Mitarbeitenden falsche Kostensätze. Denn auch in der zweiten Variante fallen für jede Stunde, die auf Auftrag gearbeitet wird, 30.00 Personalkosten und 5.00 Sachkosten an; es sind die gleichen Personen mit den gleichen Löhnen, welche diese Arbeiten erbringen. Würde als Folge einer überarbeiteten Absatzplanung die Planbeschäftigung erhöht, müsste ebenfalls jeder Variator angepasst werden.
Steigen im nachfolgenden Planjahr die Sachkosten von 100’000 auf 120’000, weil die fixen Abschreibungen und Sachkosten wachsen, wird bei gleichbleibendem Variator von 72% ein Teil der Fixkosten in den proportionalen Plankostensatz «umgelegt». Als Folge werden die periodenbezogenen Fixkosten zu niedrig ausgewiesen.
Fazit: Variatoren sind für die Gestaltung einer flexiblen Plankostenrechnung und einer echten Deckungsbeitragsrechnung untauglich, da sie bei jeder Leistungsänderung kostenartenweise in den Stammdaten angepasst werden müssen. Die direkt leistungsbezogene Planung ergibt die richtigen Werte. Zudem sorgt sie dafür, dass der proportionale Plankostensatz auch bei Änderungen im Produktionsprogramm und damit bei anderen Planbeschäftigungen gleichbleibt. Als Folge werden auch die Sollkosten der Kostenstelle richtig berechnet.