Management Accounting für verschiedene Unternehmenstypen
Privatrechtliche Unternehmen, viele Vereine und Stiftungen sowie öffentliche Organisationen und Verwaltungseinheiten stellen Produkte und Dienstleistungen her. Alle müssen es schaffen, mit den Einnahmen oder Erträgen einer Betrachtungsperiode (Jahr) mindestens die Kosten des betrachteten Zeitraums zu decken und, dort wo angebracht, einen marktgerechten Periodengewinn zu erzielen. (Vgl. den Beitrag «Marktgerechter Gewinn»).
Weil die verbrauchsbezogenen Auszahlungen meistens vor den Einzahlungen für erbrachte Leistungen erfolgen, ist dafür zu sorgen, dass jederzeit genügend flüssige Mittel oder offene Kreditlimiten zur Verfügung stehen, die fälligen Beträge zu bezahlen. Dafür ist in allen betrachteten Organisationen die Finanzbuchhaltung das geeignete Instrument.
Für die Planung und Steuerung einer Organisation ist die Finanzbuchhaltung jedoch nur beschränkt geeignet, da sie weder Mengen noch Leistungen verarbeiten kann und diese folglich nicht verursachungsgerecht zu den Werten in Beziehung setzen kann. Die verursachungsgerechte Zuordnung von Kosten und Leistungen zu einzelnen Dienstleistungs- und Produkteinheiten kann nur im Management Accounting, also in der Kosten-, Leistungs- Erlös- und Ergebnisrechnung (KLEER) erfolgen.
Die Methodik der Ermittlung von Kostenstellenkosten und der sich daraus ergebenden Kostensätze, der entscheidungsgerechten innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, der Kalkulation von Produkten und Dienstleistungen und der Deckungsbeitragsrechnung ist ein Hauptthema dieses Blogs. Hier werden die Anwendungsunterschiede in verschiedenen Unternehmenstypen, in mehrstufigen Konzernen und in der öffentlichen Verwaltung vertieft.
In den folgenden Beiträgen werden die Besonderheiten der Gestaltung des Management Accounting-Systems einiger Wirtschaftsbereiche und der öffentlichen Verwaltung erarbeitet. Im Vordergrund stehen:
Herstellung und Verkauf physischer Produkte, z.B. Industrie- und Bauunternehmen
Reine Handelsunternehmen
Dienstleistungsunternehmen, z.B. Beratungsunternehmen, Wirtschaftsprüfer, Anwaltskanzleien, Softwareentwickler
Transportunternehmen
Banken und Versicherungen
Gesundheitseinrichtungen wie Krankenhäuser, Seniorenheime, Labors
Öffentliche Verwaltungen und Ausbildungseinrichtungen.
Diesen Unternehmenstypen ist gemeinsam, dass sie
für mehrere Kunden arbeiten,
für einen bestimmten Kunden mehrere Aufträge mit jeweils mehreren Auftragspositionen abwickeln können,
verschiedene Produkte oder Dienstleistungen anbieten,
ihre Organisation in Kostenstellen gliedern können, welche jeweils von einer Führungsperson verantwortet werden,
Leistungen zwischen Kostenstellen verursachungsgerecht verrechnen sollten (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung), keine Umlage fixer Kosten),
wissen möchten, welche Kunden, Produkte, Dienstleistungen wieviel Deckungsbeitrag erzielen.
Für die Planung und Analyse der Ergebnisse durch die jeweils betroffenen Führungskräfte ist in den verschiedenen Unternehmenstypen immer der Deckungsbeitrag I pro Produkt und pro Kunde entscheidungsrelevant. Weil die Fixkosten nicht verursachungsgerecht einer einzelnen Auftragsposition zuordenbar sind, müssen die Auswertungen immer ausgehend vom DB I pro Auftragsposition aufgebaut werden.
Das nachstehende Datenmodell zeigt, dass für die Aggregation zu Auswertungen immer 1:n-Beziehungen (1 < —>> n) aufzubauen sind:
Datenmodell für Kunden- und Produktbeziehungen
Leseweise: An einem bestimmten Datum kann ein Kunde eines oder mehrere Produkte kaufen. Pro Produkt (-einheit), Kunde und Datum sind die proportionalen Herstellkosten definiert, der DB I ist die Differenz zwischen dem mit dem Kunden vereinbarten Nettoerlös und den prop. Plan-Herstellkosten pro Produkt(-einheit). Ausgehend vom Kunden, vom Produkt und dem Datum können Nettoerlös, proportionale Herstellkosten und DB I nach allen übergeordneten Dimensionen verdichtet werden.
Unternehmer wollen wissen, welche bestehenden und zusätzlichen Investitionen zur Generierung des Plangewinns (EBIT) des nächsten Jahres erforderlich sein werden. Die ursprünglich für die Anlagegüter bezahlten Beträge sind dafür nur teilweise massgeblich, weil Inflation und technologische Entwicklungen oft zu höheren Wiederbeschaffungswerten und dadurch zu höheren kalkulatorischen Abschreibungen führen. Steigt der Wiederbeschaffungspreis einer Anlage im Vergleich zum Vorjahr um 20%, sind auch die kalkulatorischen Abschreibungen für diese Anlage um 20% zu erhöhen. Das reduziert den (ausschüttbaren) Gewinn, sorgt aber auch dafür, dass das Geld im Unternehmen bleibt, um die Ersatzinvestitionen zu finanzieren.
Anlässlich der betrieblichen Jahresplanung ist deshalb festzustellen, welches und wieviel Anlagevermögen im Planjahr erforderlich sein wird, um den geplanten Gewinn zu erzielen. Dazu ist zu schätzen, um wieviel der Wiederbeschaffungswert einer bestehenden und genutzten Anlage im Planjahr steigen wird. Der Wiederbeschaffungswert wird durch die vom Management geplante Nutzungsdauer dividiert und ergibt die kalkulatorische Abschreibung der Anlage im Planjahr.
Mit der Vorgabe, jährlich die kalkulatorischen Abschreibungen in der Ergebnisrechnung zu belasten, sorgen die Eigentümer dafür, dass das Geld für Ersatz- oder Erneuerungsinvestitionen im Umlaufvermögen des Unternehmens bleibt oder für den Abbau zinsbelasteter Kredite verwendet wird. Die Mittel für die Erhaltung der Leistungsbereitschaft sind vorhanden, weil weniger an die Eigentümer ausgeschüttet wurde. Externer Geldzufluss für den weiteren Ausbau des Unternehmens ist nur zur Finanzierung des Wachstums nötig.
Wiederbeschaffungswert und kalk. Abschreibungen
Am Beispiel der Kostenstelle 100, Verkaufsleitung und Verkaufsinnendienst der Ringbuch AG, lassen sich die Schritte verfolgen, die zur Ermittlung der Wiederbeschaffungswerte (WBW) und der kalk. Abschreibungen erforderlich sind:
Das Anlagevermögen der Kostenstelle 100 betrug am Ende des Jahres 2020 EUR 96’000.
Das Management der Ringbuch AG hat bestimmt, dass Maschinen, Einrichtungen und Software 8 Jahre genutzt werden können, bis sie ersetzt werden müssen. Das ergibt eine Abschreibung von 12.5% der Anschaffungs- resp. Wiederbeschaffungswerte (EUR 12’000, Spalte j) für das Jahr 2021.
Der WBW beläuft sich per Ende 2021 folglich auf EUR 84’000.
Im Jahre 2022 wurde für die Kostenstelle 100 ein Onlineshop eingerichtet. Dafür sind Projektkosten von 86’602 (Spalte f) entstanden. Diese wurden aktiviert, sodass der WBW des Anlagevermögens in Kostenstelle 100 Ende 2022 182’602 EUR betrug. Zudem war eine allgemeine Teuerung von 3% (Inflationsrate, Spalte g) im Jahr 2022 zu berücksichtigen, welche sich auf den WBW der Investition von 96’000 zu Beginn des Jahres 2022 auswirkte (2’880 EUR, Spalte h).
Insgesamt waren für 2022 12.5% vom WBW von 185’482 (Spalte i), das sind 23’185 (Spalte j) als kalk. Abschreibungen der Ergebnisrechnung 2022 zu belasten.
In den Jahren 2023 -2025 kommen die Neuinvestitionen (Spalte e) zum investierten Vermögen der Kostenstelle dazu. Sie sind in den Folgejahren ebenfalls zu berücksichtigen.
Die Auswirkungen der jährlichen Inflationsraten (Spalte g) erhöhen den WBW der bestehenden Investitionen in die Kostenstelle 100. Das hat zur Folge, dass die kalk. Abschreibungen der Kostenstelle 100 ebenfalls wachsen (Spalte j) und damit auch der in der internen Berichterstattung zu berichtende Bilanzwert per Jahresende (Spalte k).
kalkulatorische Abschreibungen berechnen
Die kalk. Abschreibungen (Spalte j) sind Plankosten der Kostenstelle Verkaufsleitung und -innendienst, die Bilanzwerte ergeben sich in der innerbetrieblichen Planbilanz und, wenn keine Beträge geändert wurden, auch in der internen Schlussbilanz.
Die Wiederbeschaffungswerte bestehender Investitionen zu schätzen ist oft schwierig, müssen doch Angebote potenzieller Lieferanten eingeholt werden. Deshalb behelfen sich viele Unternehmen für die Berechnung der WBW mit der Indexmethode. Es wird gefragt, um welchen Betrag eine Anschaffung im Planjahr steigen wird, wenn sie mit der aktuellen Inflationsrate multipliziert wird (Spalten g und h).
Die kalkulatorischen Abschreibungen sind eine Kostenart der Kostenstellenkosten, weil die Betriebsmittel (Anlagen) jeweils Kostenstellen zugeordnet sind und in diesen zur Leistungserstellung eingesetzt werden. Für grosse Anlagen, die von mehreren Kostenstellen genutzt werden, wird oft eine eigene Kostenstelle eingerichtet. Beispiel ist ein Fabrikgebäude, in welchem verschiedene Kostenstellen untergebracht sind.
«Die kalkulatorischen Abschreibungen sind kostenmässige Äquivalente für die Entwertung langfristig nutzbarer Betriebsmittel (Wolfgang Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 9. verbesserte Auflage, Wiesbaden, 1988, S. 398)».
Kalkulatorische Abschreibungen sollen in der betrieblichen Ergebnisrechnung dazu führen, dass entsprechende Geldbeträge für Ersatzinvestitionen im Geldvermögen «gebunkert» werden, um damit bei Bedarf Ersatzanlagen zu beschaffen und so den Betriebszweck weiterhin erfüllen zu können. Die von W. Kilger erwähnten Entwertungsäquivalente sind aus Sicht des Werterhalts auf Basis der Wiederbeschaffungswerte der Investitionen zu berechnen.
Es ergibt sich, dass kalkulatorische Abschreibungen nicht vom historischen Anschaffungswert langfristig nutzbarer Betriebsmittel berechnet werden sollten, sondern von dem Betrag, der jeweils am Jahresende für gleich leistungsfähige Anlagen zu bezahlen wäre. Aus unserer Sicht ist das Gewinnpotenzial eines Unternehmens erst dann erhalten, wenn die gleich leistungsfähigen Betriebsmittel wieder beschafft werden können. Erst wenn die bestehenden Elemente des Anlagevermögens zu aktuellen Einkaufspreisen wieder beschafft werden können, ist die Substanz erhalten. Nur der Gewinn nach Abzug substanzerhaltender Abschreibungen kann guten Gewissens an die Eigentümer / Aktionäre ausgeschüttet werden.
Die Bewertung zum Wiederbeschaffungswert und die Ableitung der kalkulatorischen Abschreibungen daraus erfordern es, dass jeweils vor dem Jahresabschluss zu klären ist, welche Veränderungen der Einstandspreise für die verschiedenen Teile des Anlagevermögens zu erwarten sind. Gründe für bevorstehende Einstandspreiserhöhungen oder Ausgaben für Aktualisierungen gibt es viele:
Inflation in den Beschaffungsmärkten
Neu einzuhaltende technische oder rechtliche Vorschriften
Veränderte Sicherheitsvorschriften für den Betrieb der Anlagen (und Gebäude)
Anpassung von Computerprogrammen, Programmerweiterungen und Releasewechsel
Wechsel zu einem anderen Maschinenlieferanten, weil der bisherige nicht mehr existiert.
Andererseits können zu ersetzende Anlagen in der Anschaffung preisgünstiger werden, weil physische Anlagenteile durch Elektronik ersetzt werden oder Metall durch Kunststoff.
Sowohl bei zu erwartenden Steigerungen als auch bei Senkungen der Einstandspreise für Anlagen und immaterielle Güter sind die kalkulatorischen Abschreibungen für das Planjahr neu zu berechnen und in der Plankostenrechnung zu berücksichtigen. Denn sie sind im Management Accounting wie die anderen Kosten mitbestimmend für die Gewinnhöhe.
Kalkulatorische Abschreibungen sollten nicht nur für die langfristig nutzbaren Betriebsmittel wie Gebäude, Einrichtungen, Maschinen und Fahrzeuge berechnet werden. Zu den Betriebsmitteln gehören zunehmend auch Rechte und Nutzenpotenziale nicht physischer Art wie ERP- und CRM-Systeme, Nutzungs- und Verkaufsrechte, eingekaufte Kundenadressen, zeitlich beschränkte Nutzungslizenzen. Wenn solche Nutzenpotenziale ihren Wert im Zeitablauf verlieren und zu ihrer Nutzenerhaltung Neuinvestitionen erforderlich werden, sind die entsprechenden geschätzten Beträge im Wiederbeschaffungswert zu berücksichtigen, was wiederum zu höheren kalkulatorischen Abschreibungen führt.
Nachhaltig erfolgreiche Unternehmensführung erfordert den Einbezug der kalkulatorischen Abschreibungen in die Ergebnisrechnung. Dadurch wird verhindert, dass Gelder an die Eigentümer ausgeschüttet werden, welche für die Aufrechterhaltung der Erfolgspotenziale und damit des Fortbestands des Unternehmens nötig sein werden.
Anlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter abschreiben
Autokauf privat
Will sich eine Privatperson ein Auto kaufen, ermittelt sie zuerst, wieviel sie für das gewünschte Fahrzeug inklusive aller Ausstattungsmerkmale wird bezahlen müssen. Das ergibt den Bruttoeinstandspreis des Fahrzeugs, welcher dann auch im Kaufvertrag ausgewiesen wird. Kann sie ihren Gebrauchtwagen an Zahlung geben, zieht sie den Eintauschpreis ab. Eventuell bevorzugt sie einen Leasingvertrag mit monatlichen Zahlungen. Die Privatperson berücksichtigt bei ihrem Entscheid hauptsächlich die Geldflüsse bei der Anschaffung und die laufenden jährlichen Ausgaben. Sie erstellt eine Investitionsrechnung, die nur Geldflüsse berücksichtigt.
Warum Abschreibungen?
Ein Unternehmen muss hingegen jedes Jahr einen Abschluss mit Gewinn- und Verlustrechnung präsentieren. Zur Bestimmung des periodengerechten Jahresgewinns muss es den jährlichen Wertverlust des Autos, also die Abschreibung, vom erzielten Erlös abziehen und sie in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie in der Bilanz ausweisen.
Abschreibungen sind der wertmässige Ausdruck des jährlichen Wertverzehrs von Anlagen und immateriellen Wirtschaftsgütern. Für die externe Berichterstattung und für die Bemessung der zu bezahlenden Steuern sind gesetzliche Vorschriften massgeblich. Diese Vorschriften sollen dazu führen, dass alle steuerpflichtigen Unternehmen nach gleichen Regeln berichten und damit vom Staat auch gleich behandelt werden. In der Managementbetrachtung stehen hingegen die Entwertung der Anlagen durch die erfolgte Nutzung und die erwartete Restnutzungsdauer der Anlagen und Rechte im Vordergrund. Diese unterschiedlichen Zwecke können dazu führen, dass aus betrieblicher Sicht andere Abschreibungsbeträge einzurechnen sind als die steuerrechtlich zulässigen.
Externe oder interne Bewertung
Zwecks Gleichbehandlung all ihrer steuerpflichtigen Unternehmen erlassen viele Länder handels- und steuerrechtliche Vorgaben zur Bewertung von Vermögensbeständen, den anzuwendenden Abschreibungsmethoden und den für die Berechnung zulässigen Nutzungsdauern. In Deutschland sind das z.B. die AfA-Regeln (Absetzung für Abnutzung), vgl. als Beispiel die AfA-Tabelle des deutschen Bundesministeriums der Finanzen (Bundesfinanzministerium – AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter (AfA-Tabelle „AV“). Für international agierende und berichterstattende Unternehmen kommen die Regeln internationaler Berichterstattungsstandards wie IFRS oder USGAAP zur Anwendung.
Für die ein Unternehmen oder einen Konzern steuernden Führungskräfte sind diese externen Bewertungs- und Abschreibungsregeln von sekundärer Bedeutung. Sie wollen beurteilen können, ob die der internen Jahresrechnung belasteten Abschreibungen genügen werden, das Leistungspotenzial des Unternehmens auch in Zukunft so zu erhalten, dass damit weiterhin marktgerechte Gewinne erzeugt werden können. Ausschüttungen an Eigentümer und Aktionäre sollten deshalb erst dann beschlossen werden, wenn mittels kalkulatorischer Abschreibungen sichergestellt ist, dass Gelder, die zur Aufrechterhaltung des Gewinnpotenzials notwendig sein werden, nicht ausgeschüttet werden.
«Management Control plant, steuert und misst die Umsetzung von Leitlinien, Strategien und operativen Zielen, vgl. die Management Control-Definition (Management Control › Management-Control: Der Blog
Aus dieser Management Control-Definition ist abzuleiten, dass im Management Accounting kalkulatorische Abschreibungen zu berücksichtigen sind, nicht finanzielle. Denn es geht um die Gestaltung der Unternehmenszukunft und nur eingeschränkt um die externe Gewinn-Berichterstattung.
Anlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter abschreiben
Als Interne Aufgaben werden im Glossar «alle in den Kostenstellen erbrachten Arbeiten, welche weder direkt von den hergestellten und verkauften Produkten verursacht noch von anderen Kostenstellen mit direktem Leistungsbezug angefordert werden», bezeichnet. Im Beitrag «Interne Aufgaben» im Blog Management-Control ist gelistet, welche Aufgabenarten zu den Internen Aufgaben zählen.
Die Erfüllung dieser Aufgaben führt zu Leistungsbereitschaftskosten (Fixkosten). Sie fallen an, damit überhaupt produziert und verkauft werden kann. Die Fixkosten entstehen in den Kostenstellen, sind aber nicht verursachungsgerecht Produkten und Dienstleistungen zurechenbar. Die Leistungsbereitschaftskosten werden durch die Führungskräfte geplant und freigegeben. Folglich sind die Kostenstellenleitenden und ihre Vorgesetzten auch für deren Höhe verantwortlich.
Kostenplanung für Interne Aufgaben
Damit die Kosten der Internen Aufgaben beurteilt und zur Umsetzung freigegeben werden können, sind die Kostenstellenbudgets zu erstellen. Das erfordert folgende Überlegungen:
Zeitbedarf
Stundenverbräuche der Kostenstellenmitarbeitenden pro Interne Aufgabe und Jahr, vorgesehene Leistungen für Projektaufträge, Zeitbedarf für die Kostenstellenleitung und Weiterbildung, Schulung.
Sachkosten und extern zu bezahlende Nutzungslizenzen
Pro Interne Aufgabe oder Kostenstelle
Services von anderen Unternehmen
Beschaffung zur Erfüllung der Internen Aufgabe
Vorleistungen anderer Kostenstellen
Echte innerbetriebliche Leistungen, z.B. von Energie-, Unterhalts-, Reparatur-, Labor-, Transport- oder IT-Kostenstellen (bestellt und messbar)
Investitionen und sich daraus ergebende Abschreibungen
Anschaffung von Maschinen, Einrichtungen, Hard- und Software; Managemententscheid für die geplante Nutzungsdauer, Berechnung der jährlichen kalkulatorischen Abschreibung.
Beispiel für die zentrale Kostenstelle IT
Die IT-Abteilung des Unternehmens ist zuständig für die Einrichtung, den Betrieb und die Weiterentwicklung aller unternehmensweit genutzten Applikationen. Im Beispiel sind das: ERP (Produktionsplanung und -steuerung, Einkauf und Lagerbestände, Projekte), PLM (Product Life Cycle management), CMS (Kundengewinnung und -betreuung, Angebotserstellung und -verfolgung, Verkaufsaufträge, Analysen), Lohn- und Gehaltsadministration, finanzielles und betriebliches Rechnungswesen, Kommunikation intern und extern (Mail, Internet-Präsenz).
In den meisten Fällen sind mehrere Funktionsbereiche eines Unternehmens Nutzer dieser Applikationen. Sie erfassen Daten, analysieren Inhalte und erstellen Auswertungen.
Die IT-Abteilung ist für Betrieb, Ausbau und Unterhalt der bestehenden Applikationen und der dazu notwendigen Hardware- und Kommunikationsinstallationen zuständig. Zudem ist vorgesehen, dass ihre Mitarbeitenden im Planjahr 800 Stunden an aktivierbaren und in den Folgejahren abschreibbaren Weiterentwicklungsprojekten mitarbeiten werden.
Dafür sind 7 Mitarbeitende (Vollzeitstellen) im Einsatz: (1 IT-Leiter, 4 Personen Betrieb der Applikationen, Erstellung von Auswertungen und Unterhalt der Hard- und Softwareinstallationen, 2 Personen für Weiterentwicklung der Applikationen und für Mitarbeit in (aktivierbaren) Projekten.
Für das Planjahr wurde folgender Kostenstellenplan festgelegt:
KoKostenstellenplanung der IT-Kostenstelle
Erläuterungen:
Wird die Planung wie dargestellt verabschiedet, ist der Leiter IT für die Einhaltung der Plankosten von 1,242,000 verantwortlich (Zeile 13).
Wären Leistungen der IT-Abteilung direkt von der Istleistung der empfangenden Kostenstellen abhängig, müssten sie den empfangenden Bereichen zu proportionalen Kosten belastet werden. Dass eine direkte Ursache- / Wirkungsbeziehung zwischen der Leistung des Empfängers und derjenigen der IT-Abteilung besteht, kommt jedoch selten vor.
Sollen die Kosten der IT-Weiterentwicklungen aktiviert, also ins Anlagevermögen geschrieben werden, gehören die proportionalen Personalkosten (45,000, Zeile 13) dazu, weil diese direkt leistungsbezogenen Kosten für die Entstehung des Anlagevermögens ursächlich notwendig sind. Alle anderen Kostenarten der IT-Kostenstelle werden nicht direkt durch die bezogenen IT-Leistungen verursacht, sondern sind Periodenkosten.
Die Berechnung der kalkulatorischen jährlichen Abschreibungen gemäss den Zeilen 5 und 12 ist hauptsächlich von den im jeweiligen Unternehmen angewendeten Bewertungsregeln abhängig (was wird aktiviert und was direkt der Jahresrechnung belastet?).
Die Leistung der IT-Abteilung ist für alle Kostenstellen verfügbar, wird jedoch unterschiedlich stark genutzt. Da direkte Ursache- / Wirkungszusammenhänge fehlen, können die fixen Leistungsbereitschaftskosten der IT-Abteilung nicht verursachungsgerecht an nutzende Kostenstellen und von da auch nicht auf die hergestellten Produkte verrechnet werden.
Die IT-Kostenstelle erbringt unterschiedliche Interne Aufgaben. Die dafür entstehenden Kosten sind in dieser Kostenstelle zu planen und zu verantworten.
Fazit:
Die Kostenplanung und -steuerung Interner Aufgaben erfolgt in den sie erbringenden Kostenstellen, weil dort das Personal und die Anlagen arbeiten, deren Kosten jedoch nur selten eindeutig einer einzelnen Internen Aufgabe zuordenbar sind.
Interne Aufgaben generieren periodenbezogene Fixkosten. Denn ihre Höhe ist nur indirekt von der produzierten oder verkauften Leistung abhängig. Folglich können die Kosten Interner Aufgaben nicht verursachungsgerecht den sie konsumierenden Kostenstellen oder gar den hergestellten Einheiten belastet werden. Sie sind die Folge der Leistungsbereitschaft des Unternehmens und der damit einhergehenden Managemententscheidungen.
Interne Aufgaben lassen sich nur selten in Einheiten messen, da sie meistens ein Bündel von Arbeiten umfassen und weder absatz- noch produktionsmengenbezogen entstehen.
Die Kosten einer Internen Aufgabe können meistens nur geschätzt werden, weil oft mehrere Kostenstellen Beiträge zu einer Aufgabe leisten. Wichtig ist es jedoch, den Arbeitzeitverbrauch pro Interne Aufgabe kontinuierlich zu erheben. Denn die Personalkosten fallen am meisten ins Gewicht und lassen die Leistungsbereitschaftskosten anschwellen.
Die Kosten sämtlicher Internen Aufgaben sind durch die Deckungsbeiträge zu decken.
Die Selbstkosten sind die um die Bestandsveränderungen korrigierten Gesamtkosten eines Unternehmens in einer Periode. Nach Wikpedia.org, gehören dazu die Material-, die Fertigungs-, die Forschungs- und Entwicklungs-, die Verwaltungs- und Vertriebskosten. sowie kalkulatorische Zinsen für das betriebsnotwendige Vermögen (vgl. Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21. November 1953, Anmerkungen 43 – 45). Übersteigen die Nettoerlöse die Selbstkosten, beginnt das Unternehmen, Gewinn zu schreiben.
Zur Berechnung des Gewinnbeitrags eines Artikels sind die Selbstkosten pro verkaufte Produkt- oder Dienstleistungseinheit zu ermitteln. Dazu ist es notwendig, alle fixen Periodenkosten auf die verkauften Produkteinheiten zu verteilen. Die Zuschlagssätze für die Berechnung der Stück-Selbstkosten ändern sich deshalb, wenn die Verkaufsmengen oder die Fixkostenblöcke ändern. Wird bei gleichbleibenden Periodenfixkosten mehr produziert oder verkauft, sinken die Stück-Selbstkosten. Das wirkt sich auf die Bestandsbewertung und vor allem auf die Steuerung von Verkauf und Produktion aus.
Entscheidungsirrelevante Selbstkosten
Solange weder die Stückliste noch der Arbeitsplan und weder die Materialeinstandspreie noch die proportionalen Plankostensätze der an der Herstellung beteiligten Kostenstellen für ein herzustellendes Produkt oder eine Dienstleistung verändert werden, bleiben die pro hergestellte Einheit entstehenden proportionalen Stückkosten gleich. Die Fixkosten werden jedoch auf eine abweichende Herstell- oder Verkaufsmenge verteilt, wodurch je nach Auslastung unterschiedliche Selbstkosten pro Stück entstehen, welche weder von der Produktion noch vom Verkauf zu verantworten sind.
Im Beispiel ändern sich die Selbstkosten pro Stück in den Monaten, weil die Fixkosten jeweils durch die Herstellmenge der Betrachtungsperiode dividiert werden. Werden die Lagerzu- und -abgänge monatlich zu vollen Herstellkosten bewertet, enthalten sie einen Teil der Periodenfixkosten und der Stückwert verändert sich ebenfalls jeden Monat. Die Fixkosten der anderen Funktionsbereiche eines Unternehmens werden üblicherweise als Prozentanteile auf die vollen Herstellkosten aufgeschlagen. Auch wenn die Selbstkosten in der externen Berichterstattung notwendig sind, taugen sie für die Unternehmenssteuerung nicht:
Weichen die real bezahlten Einstandspreise von den geplanten ab, ist für die Abweichungen zuerst die Einkaufsleitung zuständig.
Wird in den Produktionsprozessen mehr Einzelmaterial pro real hergestelltes Stück verbraucht als geplant (oder mehr Halbfabrikate), ist die Produktionsleitung zuständig.
Werden in den Fertigungskostenstellen die Vorgabezeiten für die hergestellten Produkteinheiten nicht eingehalten, ist es an den jeweiligen Kostenstellenleitenden, korrigierend einzugreifen.
Die dazu notwendigen Daten sind nur beschaffbar, wenn im Management Accounting-System die Spaltung in proportionale und fixe Kosten eingerichtet ist. Das gelingt mit der Grenzplankostenrechnung (Flexible Plankostenrechnung), vgl. die Beiträge «Die Vollkosten eines Produkts sind immer falsch» und «Komplette Abweichungsanalyse»).
Da die Nachfrage, bzw. die Kunden und das Können der eigenen Verkaufsorganisation die Nettoerlöse bestimmen, gilt es, den Letzteren die proportionalen Herstellkosten der verkauften Dienstleistungen und Produkte gegenüberzustellen. Unsere Erfahrung zeigt, dass die meisten Unternehmen ihre Artikel mit unterschiedlichen Deckungsbeiträgen pro Stück verkaufen. Die Summe aller erzielten Deckungsbeiträge muss ausreichen, sämtliche Fixkosten und den angepeilten Gewinn zu decken. Ein Artikel, der seine kalkulierten Selbstkosten nicht deckt, kann immer noch einen erklecklichen Beitrag zur Fixkostendeckung leisten.
Es gilt immer, mit den Deckungsbeiträgen aus den verkauften Einheiten, alle Fixkosten und Abweichungen zu decken und dabei eine marktgerechte Verzinsung zu erzielen.
Zur Spaltung der Kostenstellenkosten in ihren proportionalen und ihren fixen Teil wird in vielen Lehrbüchern und teilweise auch in Kostenrechnungsprogrammen die Variatorenmethode empfohlen. Die proportionalen Plankosten werden als Prozentsatz der Plankosten einer Kostenart in einer Kostenstelle angegeben, das Komplement dazu sind die Fixkosten dieser Kostenart.
Die Variatormethode sollte nicht angewendet werden, da sie zu falschen Resultaten führt. Nachstehendes Beispiel erläutert dies:
Variatoren für die Kostenspaltung
Ausgangslage in der Jahresplanung
Abgeleitet aus der Produktionsplanung wird eine Jahresplanbeschäftigung von 14’400 Mitarbeiterstunden vorgesehen. Der Kostenstellenleiter plant, sich selbst inbegriffen, einen Personalbestand von 10 Personen, die pro Jahr je 1’600 Stunden arbeiten. Der durchschnittliche Präsenzstundensatz pro Mitarbeiter beträgt 30.00, die zu planenden Personalkosten somit 480’000. 90% der geplanten Stunden (14’400) sollen für herzustellenden Produkte verbraucht werden, woraus sich die proportionalen Personalkosten von 432‘000 oder der Variator von 90% ergeben.
Planleistungen der Kostenstelle
Die geplanten Sachkosten (inkl. Abschreibungen) betragen 100’000. Es wird geschätzt, dass davon pro Stunde Planbeschäftigung 5.00 einzusetzen sind, was proportionalen Sachkosten von 72’000 und damit einem Variator von 72% entspricht.
Variatoren für die Kostenspaltung
Der Vergleich zwischen Variatormethode und direkter leistungsbezogener Planung zeigt (noch) die gleichen Plankostensätze, z.B. 35.00 proportionaler Plankostensatz pro Stunde.
Weil die Geschäftsleitung und der Kostenstellenleiter mit stärkeren Schwankungen der Produktionsmengen im Planjahr rechnen, wird entschieden, die Kostenstelle mit einem elften Mitarbeiter auszustatten (Sicherheitsvariante). Dadurch steigt die Normalkapazität auf 17‘600 Stunden, doch die Planbeschäftigung bleibt bei 14’400 Stunden p.a. Die höheren Personalkosten führen dazu, dass der proportionale Stundensatz auf 38.00 steigt, obwohl die gleiche Anzahl Stunden für die herzustellenden Produkte geleistet wird.
Höherer Mitarbeiterbestand
Es werden folglich fixe Kosten in die Produkte hineingerechnet, was im Endeffekt auch Folgen für die Bestandsbewertung hat. Bei leistungsbezogener Kostenplanung und -steuerung steigen im Fallbeispiel die Fixkostensätze (von 5.61 auf 8.61). Das ist sachgerecht, werden doch die Kosten des zusätzlichen Mitarbeiters erst dann zu proportionalen Kosten, wenn seine Stunden für die Produktherstellung eingesetzt werden.
Da die Variatoren zu den Stammdaten der Kostenrechnung gehören und nicht vorgesehen ist, dass sie bei jeder Änderung der Normalkapazität oder der Planbeschäftigung kostenartenweise angepasst werden, ergeben sich in der Variante mit 11 Mitarbeitenden falsche Kostensätze. Denn auch in der zweiten Variante fallen für jede Stunde, die auf Auftrag gearbeitet wird, 30.00 Personalkosten und 5.00 Sachkosten an; es sind die gleichen Personen mit den gleichen Löhnen, welche diese Arbeiten erbringen. Würde als Folge einer überarbeiteten Absatzplanung die Planbeschäftigung erhöht, müsste ebenfalls jeder Variator angepasst werden.
Steigen im nachfolgenden Planjahr die Sachkosten von 100’000 auf 120’000, weil die fixen Abschreibungen und Sachkosten wachsen, wird bei gleichbleibendem Variator von 72% ein Teil der Fixkosten in den proportionalen Plankostensatz «umgelegt». Als Folge werden die periodenbezogenen Fixkosten zu niedrig ausgewiesen.
Fazit: Variatoren sind für die Gestaltung einer flexiblen Plankostenrechnung und einer echten Deckungsbeitragsrechnung untauglich, da sie bei jeder Leistungsänderung kostenartenweise in den Stammdaten angepasst werden müssen. Die direkt leistungsbezogene Planung ergibt die richtigen Werte. Zudem sorgt sie dafür, dass der proportionale Plankostensatz auch bei Änderungen im Produktionsprogramm und damit bei anderen Planbeschäftigungen gleichbleibt. Als Folge werden auch die Sollkosten der Kostenstelle richtig berechnet.
Sehr viele Unternehmen gehen bei ihrer Wahl der einzusetzenden Softwaremodule für ERP und Rechnungswesen von den gesetzlichen Vorgaben aus. Eine Finanzbuchhaltung muss geführt werden, weil mindestens einmal jährlich über Gewinn oder Verlust sowie über Vermögen und Schulden zu berichten ist. Dabei gilt es, die Rechnungslegungsvorschriften einzuhalten (lokales Handels- und Steuerrecht, interne Verrechnungen zwischen Gesellschaften eines Konzerns).
Dazu kommt, dass in den Regeln der internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS, USGAAP) fast immer von folgender Grundstruktur der Ergebnisrechnung ausgegangen wird:
Vollkostenstruktur der Ergebnisrechnung
Das ist die übliche Form der externen und sehr oft auch der intern präsentierten Ergebnisrechnung. Sie kann mit Hilfsberechnungen aus einer Finanzbuchhaltung erstellt werden. Alle Verbräuche, welche in einer Periode für das Werk angefallen sind (Material, Personal, Fremdleistungen, Abschreibungen und sogar anteilige Zinskosten) werden der Kostenstelle Werk belastet (alle Kosten, die innerhalb des Werkzauns angefallen sind). Das ergibt die vollen Herstell(-ungs-)kosten nach Abgrenzung der Lagerbestandsveränderungen. Sinngemäss werden alle Marketing- und Vertriebskosten der Sammelkostenstelle für Marketing und Vertrieb zugeordnet. Es verbleiben die Kosten für Verwaltung und Management und eventuell für Forschung und Entwicklung. Diese Auswertung der Finanzbuchhaltung genügt meistens den Anforderungen der erwähnten externen Standards.
Die Führungskräfte eines Unternehmens, insbesondere die Produkt- und Kostenstellenverantwortlichen planen und entscheiden jedoch Mengen, Leistungen und Preise und erstellen mittels Inputfaktoren wie Arbeitszeit, Material oder Energie neue Produkte und Dienstleistungen. Die Unternehmensleitung erwartet, dass die Führungskräfte die Verantwortung für die Kosten ihres Bereichs übernehmen. Dazu ist sicherzustellen, dass ein verursachungsgerechter Bezug der Kosten zu den erstellten und verkauften Einheiten besteht.
Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung
Diesen Bezug zu Mengen, Verbräuchen und Werten herzustellen, gelingt nur in der Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung (KLEER). In ihr wird kalkuliert, wieviel die verbrauchten Mengen und Leistungen pro Produkt- oder Dienstleistungseinheit gekostet haben oder kosten sollen. Es geht darum, Plan, Soll und Ist der hergestellten und verkauften Einheiten für Managemententscheidungen zu berechnen, also Accounting for Management zu betreiben. Weil sowohl die Kosten- als auch die Erlösseite einbezogen werden, hat sich der Begriff Management Accounting durchgesetzt.
Die nachstehende Abbildung zeigt, dass in den verschiedenen Hilfsbuchhaltungen und in der verdichtenden Hauptbuchhaltung die Periodenbetrachtung für das Unternehmen im Vordergrund steht. Im rechten Management Accounting-Teil ist hingegen die Auftrags- oder Stückbetrachtung massgeblich. Manager aller Ebenen wollen wissen, wieviel die Herstellung einer Produkt- oder Dienstleistungseinheit in ihrem Führungsbereich gekostet hat. Damit das Periodenergebnis berechnet werden kann, muss zudem bekannt sein, um wieviel sich die Lagerbestandsmengen von Rohstoffen, Halb- und Fertigfabrikaten pro Artikel verändert haben. Für diese Bewertung ist die Kalkulation pro Produkteinheit Voraussetzung.
Management Accounting kommt vor Buchhaltung
In der buchhaltungsbasierten Vollkostenstruktur der Ergebnisrechnung werden von den Nettoerlösen sowohl stück- als auch periodenbezogene Kosten abgezogen, um zum Gross Profit zu gelangen. Beispiel:
Vollkostenrechnung mit unterschiedlichen Mengen
Im Monat 1 wurden 100 Stück hergestellt und verkauft. Das ergab unter Berücksichtigung der Kostenstellenkosten von Produktion, Lager und Einkauf volle Herstellkosten von 500. In Monat 2 wurden 120 Stück bei gleichem Materialeinstandspreis von 2.00 pro Stück hergestellt und verkauft. Gemäss Buchhaltung blieben die Personalkosten bei 300 (die bestehenden Mitarbeitenden hatte genug Kapazität für die Mehrproduktion). Dadurch sanken die vollen Herstellkosten pro Stück von 5.00 auf 4.50.
Fragen:
Ist der Lagerzugang der Fertigprodukte jeden Monat zu einem anderen Wertansatz (5.00 oder 4.50?) zu buchen (auch bekannt als gleitender Durchschnitt)?
Wenn ja, ändert sich jeden Monat der Gross Profit pro Stück, weil die Kapazitätsauslastung anders ist. Welches ist der richtige Wertansatz für die Planung und Steuerung des Verkaufs?
Die unterschiedlichen vollen Herstellkosten pro Stück sind die Folge der Auslastung der Produktionskostenstellen. Die personelle und maschinelle Ausstattung der Fertigungskostenstellen wird durch die Produktions- und durch die Geschäftsleitung bestimmt, nicht durch den Verkauf.
Es ergibt sich, dass die buchhaltungsbasierte Ergebnisermittlung mit dem Ausweis des Gross Profit, also nach Abzug der vollen Herstellkosten, nicht entscheidungsrelevant ist. Denn je nach Auslastung werden andere Perioden- und Stückergebnisse präsentiert. Grundlage für die Ermittlung von Periodenergebnissen und damit für die Planung und Steuerung des finanziellen Erfolgs muss ein Management Accounting-System sein, welches die Informationsbedürfnisse der Führungskräfte in den Vordergrund stellt. Auswertungen der Finanzbuchhaltung können diese Informationen nicht bieten, weil dort nur Beträge verbucht, aber keine Bezüge zu Mengen- und Zeitverbräuchen geschaffen werden, welche die Manager selbst direkt beeinflussen können.
Entscheidungsrelevanz der Zahlen geht vor
Die Plan- und die Nachkalkulation sind Kernfunktionen des Management Accountings. Die kalkulierten Werte werden nicht nur zur Lagerbestandsbewertung verwendet, sondern vor allem den Nettoerlösen der aus den Verkäufen gegenübergestellt. Das erfordert, dass die Stücklistenpositionen der hergestellten Produkte mit geplanten Materialeinstandspreisen bewertet werden und Arbeitsplanpositionen mit den Plankostensätzen der Kostenstellen. Die Spaltung der Kostenstellenkosten in ihren proportionalen Anteil (durch die Produkte getrieben) und ihren fixen Teil (durch die Dimensionen der Kostenstellen getrieben) ist eine zentrale Voraussetzung dafür.
Controller oder Management Accountants müssen deshalb ihr System so aufbauen, dass schon in der Plankalkulation zwischen proportionalen, direkt durch die hergestellten Produkte verursachten Kosten und fixen Kosten, welche hauptsächlich die Folge von Managemententscheidungen sind, unterschieden werden kann. Denn dem Nettoerlös aus einem Verkauf an einen Kunden sind zuerst diejenigen Kosten gegenüberzustellen, die diesem Auftrag verursachungsgerecht zugeordnet werden können. Die Zurechnung fixer Kosten zu einem Produkt oder einem Kunden kann mangels direktem Ursache-/Wirkungszusammenhang nur durch die Anwendung von mehrheitlich willkürlich gewählten Umlageschlüsseln erfolgen. Verursachungsgerecht können nur kleine Anteile der Marketing- und Vertriebskosten sowie der übrigen baren Kosten einem einzelnen Produkt oder Kunden zugerechnet werden.
Daraus ist zu schliessen, dass intern im Accounting for Management die Rechnungslegungsregeln wie IFRS oder USGAAP nicht anzuwenden sind. Sie führen zu Fehlentscheidungen.
Beispiel: Ein Produkt mit einem hohen Anteil an Material- oder Fremdleistungskosten muss einen höheren Anteil der Fixkosten des Einkaufs und der Lagerkostenstellen tragen, und zwar auch dann, wenn seine Beschaffung unkompliziert ist und mit einem Telefongespräch oder einem Mail erledigt werden kann. Dadurch steigen die vollen Herstellkosten dieses Produkts, was zur Folge hat, dass die Zuschläge für Marketing- und Vertriebskosten sowie für übrige bare Kosten und Abschreibungen ebenfalls steigen. Denn solche Zuschläge werden ausgehend von den vollen Herstellkosten berechnet. Das Produkt sieht dann nicht mehr besonders förderungswürdig aus, weil es durch Zuschläge «kaputt gerechnet» wird.
Fazit: Das Management Accounting-System ist dazu da, alle Führungskräfte eines Unternehmens so bei ihrer Entscheidungsfindung zu unterstützen, dass sie insgesamt eine Verbesserung des Unternehmensergebnisses erzielen können. Die Fixkostenumlage hilft bei diesem Optimierungsprozess nicht weiter. Nach heutigem Wissensstand empfiehlt es sich, das Management Accounting als Grenzplankostenrechnung, kombiniert mit der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung aufzubauen.
Interessant ist, dass das Institute for Management Accounting IMA in den USA immer noch die «Vollkostenstruktur der Ergebnisrechnung» schult und propagiert. Beim IMA liegt der Fokus immer noch auf der externen Berichterstattung, nicht auf der Entscheidungsfindung durch die Führungskräfte. Diese entscheidungsfremden Vorgaben haben einige ehemalige Mitarbeitende des IMA deshalb dazu geführt, das Profitability Analytics Center of Excellence PACE aufzubauen. Auf ihrer Homepage finden sich Praxisbeispiele und fachliche Abhandlungen, wie das Management Accounting vermehrt seinem Auftrag nachkommen kann, den Führungspersonen Wege zur Ergebnisverbesserung aufzuzeigen (sh. Profitability Analytics Center of Excellence (profitability-analytics.org). Einige Praxisbeispiele haben wir im Blog Management Accounting Einstieg ins Management Accounting › Controlling entscheidungsgerecht (czsg.com) übersetzt.
Für die Umsetzung der empfohlenen Systeme lesen Sie bitte folgende Beiträge in diesem Blog:
Lagerbestandsbewertung intern zu proportionalen Standardherstellkosten
Entscheidungs- und verantwortungsgerechtes Management Accounting erfordert, dass Abweichungen gegenüber Plan dort berichtet werden, wo sie entstanden sind. Denn dort sind zuerst Korrekturmassnahmen umzusetzen, soll das Zielergebnis trotz Abweichungen erreicht werden (vgl. den Beitrag «Führungskreislauf»). Das gelingt, wenn sämtliche Lagerein- und -ausgänge zu proportionalen Plan-Herstellkosten bewertet werden und wenn die Kostenstellenleistungen jeweils nur zum proportionalen Plankostensatz weitergegeben werden.
Folgende Regeln sind dabei einzuhalten:
Alles eingekaufte Material wird während des gesamten Jahres beim Lagereingang zum Planeinstandspreis (gemäss Jahresplanung) bewertet. Die Differenz zwischen Plan-Einstandspreis und dem effektiv bezahlten wird als Einstandspreisabweichung in der Monatsberichterstattung offengelegt und kann so auch in der Finanzbuchhaltung termingerecht ausgewiesen werden. Zuständig ist der Einkauf.
Lagerbezüge von Rohmaterial sowie Hilfs- und Betriebsstoffen werden den Aufträgen und den beziehenden Kostenstellen ebenfalls zu Plan-Einstandspreisen belastet. Einstandspreisabweichungen bleiben beim Einkauf.
Hergestellte Halb- und Fertigfabrikate werden beim Lagerzugang zu proportionalen Plan-Herstellkosten des jeweiligen Artikels bewertet (Abweichungen bleiben in den Fertigungsaufträgen oder in den ausführenden Kostenstellen). Von dort werden sie in die stufenweise Deckungsbeitragsrechnung übernommen.
Fixkosten sind Periodenkosten und können folglich nicht verursachungsgerecht einer einzelnen hergestellten Einheit zugeordnet werden.
Lagerentnahmen von Halbfabrikaten für die Verarbeitung in weiteren Fertigungsstufen werden zu proportionalen Plan-Herstellkosten bewertet, also zum Standard. Denn eventuelle Abweichungen wurden schon in der Vorstufe offen gelegt.
Lagerentnahmen für den Verkauf erfolgen ebenfalls zu proportionalen Plan-Herstellkosten der Fertigprodukte (Abweichungen wurden schon in den Stufen Halbfabrikate und Kostenstellenleistungen ausgewiesen). Zudem ist der Verkauf nur selten für Fertigungsabweichungen verantwortlich.
Das durchgängige Weiterreichen der erbrachten Leistungen zu proportionalen Herstellkosten oder zu proportionalen Plankostensätzen der Kostenstellen führt dazu, dass sämtliche Abweichungen vom Plan oder vom Soll dort ausgewiesen werden, wo sie ursprünglich entstanden sind und wo Verbesserungsmassnahmen zu suchen sind. Die jeweiligen Leitungspersonen haben für ihren Bereich immer den Vergleich zwischen den erbrachten Leistungen und den von ihnen zu verantwortenden Kosten zur Verfügung. Abweichungen aus den Vorstufen bleiben dort, weil sie auch in den Vorstufen zu beheben sind. Die Produktions- und Kostenstellenverantwortlichen können so beurteilen, ob sie ihre Plankosten unter Berücksichtigung der real erbrachten Leistungen eingehalten haben. Denn sie sind für die von ihnen direkt beeinflussbaren Kosten verantwortlich.
Beim Jahreswechsel sind die Plan-Einstandspreise und die proportionalen Plankosten des Folgejahres anzusetzen, weil sich in den Kostenstellen die Prozesse und damit die Fertigungskosten ändern können und andere Einkaufspreise vorzusehen sind. Das erfordert zwar eine (weitgehend automatisierbare) Umbewertung der Lagerbestände zu Jahresbeginn, doch entstehen dadurch auch im Folgejahr die richtigen Zahlen, um entscheidungsrelevante Soll-Ist-Vergleiche präsentieren zu können.
Accounting for Management heisst, allen Führungskräften die Systeme und Daten so zu liefern, dass sie in ihrem verantworteten Führungsbereich und für das Unternehmen als Ganzes zielorientiert planen und steuern können. Im Vordergrund stehen immer die entscheidungsrelevante interne Berichterstattung und die erfolgreiche Führung der einzelnen Unternehmensbereiche.
Und die externe Berichterstattung?
Der hier verfolgte entscheidungs- und verantwortungsbezogene Approach entspricht oft nicht den Bewertungsregeln von Rechnungslegungsstandards wie IFRS, USGAAP oder nationalen steuerrechtlichen Vorgaben. Diese Regeln verlangen meistens die Präsentation der Ergebnisse in Form einer Vollkostenrechnung und eine aussenorientierte Bewertung der Bestände.
Die rechtlich verbindlichen Vorschriften haben wir zusammengetragen und ihre Auswirkungen auf die Gestaltung des betrieblichen Rechnungswesens analysiert. Insbesondere wollten wir wissen, ob die gesetzlichen Vorschriften oder Rechnungslegungsstandards den Aufbau eines kompromisslos auf Entscheidungsfindung und interne Verantwortungsnahme ausgerichteten Management Accounting-Systems verbieten oder verhindern.
Die zentrale Erkenntnis aus der Analyse nehmen wir vorweg:
Es gibt keine gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften oder internationalen Berichterstattungsstandards, welche den in diesem Blog empfohlenen Aufbau des entscheidungs- und verantwortungsgerechten Management Accounting-Systems verbieten oder in anderer Form vorschreiben.
Im Management Accounting wird vom einzelnen Artikel, von den Prozessen und von Kostenstellen und den darin tätigen Personen ausgegangen. Diese Elemente gilt es im Einzelnen zu planen und zu steuern, soll ein Unternehmen nachhaltig erfolgreich bleiben. Auswertungen sind meistens Verdichtungen auf höhere Betrachtungsebenen, welche den Blick auf die steuerungsrelevanten Details verwehren.
Mit Bezug auf die Bewertung der Lagerbestände und damit der Feststellung des extern berichteten Jahresergebnisses macht es Sinn, sämtliche Lagerein- und -ausgänge immer zu proportionalen Plan-Herstellkosten zu bewerten. Es ist einfach, in einer Nebenrechnung die Bestandsbewertungen den Rechnungslegungsregeln anzupassen, um externe Berichte zu generieren. Der finanzielle Erfolg wird jedoch am Markt und intern generiert, nicht durch die externe Berichterstattung.
Die Produktkalkulation folgt dem Planungs- und Steuerungsprozess eines Unternehmens:
Im Verkauf wird der mengenmässige Jahres-Absatzplan pro Fertigartikel oder pro Dienstleistungstyp erstellt.
Die Produktionsleitung legt, ausgehend vom Absatzplan, die pro Artikel herzustellenden Mengen fest. Dabei berücksichtigt sie die vorhandenen Lagerbestände, die maschinellen und personellen Kapazitäten der Fertigungskostenstellen sowie zu erwartende Unterbrechungszeiten wegen Ferien, Feiertagen und Maschinenunterhalt. Die Produktionsleitung will jederzeit genügend Halbfabrikate am Lager haben, die verkauften Einheiten termingerecht ausliefern können und trotzdem mit minimalen durchschnittlichen Lagerbeständen zurechtkommen. Deshalb muss die Produktionsleitung die Losgrössen der einzelnen Fertigungsaufträge festlegen.
Der Einkauf sorgt dafür, dass die sich aus der Produktions- und der Absatzplanung ergebenden Materialbedarfe (Rohmaterial und Zukaufteile) termingerecht am Lager verfügbar sind. Zudem muss er die Planeinstandspreise der einzukaufenden Produkte und Dienstleistungen rechtzeitig mit den potenziellen Lieferanten verhandeln, damit die Plankalkulation der Produkte und Dienstleistungen möglich ist.
Die Leitungspersonen der fertigenden Kostenstellen erstellen die Planung ihrer Kostenstelle auf Basis der sich aus dem Produktionsplan ergebenden Planleistungen. Dafür benötigen sie die Planproduktionsmengen, die Vorgabezeiten aus den Arbeitsplänen der bei ihnen hergestellten Artikel sowie die einzuplanenden Rüst- und Einrichtezeiten pro Fertigungsauftrag. Aus diesen Angaben ermitteln sie die Planbeschäftigung ihrer Kostenstelle, also die Leistung, welche direkt für die abzuwickelnden Fertigungsaufträge zu erbringen ist. Wenn sie zudem die Kosten der Hilfs- und Betriebsstoffe, welche sie vom Lager oder direkt von den Lieferanten beziehen sowie weitere direkt durch erbrachte Leistung entstehenden Kosten (z.B. Energieverbrauch, leistungsabhängige interne Services in ihren Kostenstellenplan aufnehmen, kann der proportionale Plankostensatz der Kostenstelle berechnet werden. Dieser Satz wird für die Kalkulation der proportionalen Produktkosten in der Planung sowie im Ist verwendet.
Datenflüsse zur Auftragspanung
Mit diesen Daten können die Plankalkulation der proportionalen Herstellkosten eines Artikel sowie die Vorkalkulation eines Fertigungsauftrags erstellt werden. Werden diese von den Nettoerlösen abgezogen, lässt sich, ebenfalls in Plan und Ist, der Deckungsbeitrag I pro Produkt und verdichtet pro Produkt- oder Kundengruppe ermitteln.
Die Vorkalkulationen der Aufträge eines Monats sind bestimmend für die Berechnung der Monats-Sollkosten der Fertigungskostenstellen. Weichen die Istkosten von den Sollkosten ab, entstehen Verbrauchsabweichungen (pro Kostenart). Für diese ist der Kostenstellenleiter verantwortlich. Er muss für Korrekturen sorgen, damit das Gesamtunternehmen seine Ergebnisziele erreichen kann.
Verantwortung für Auftragsabweichungen
Dem einzelnen Fertigungsauftrag sind nur wenige Abweichungsarten eindeutig zuordenbar:
Die Losgrössenabweichung entsteht, wenn die in Auftrag gegebenen Fertigungslose von der Planlosgrösse der Jahresplanung abweichen. Ist die in einem Fertigungsauftrag bestellte Menge grösser als diejenige, welche in der Plankalkulation des betreffenden Artikels vorgesehen wurde, verteilen sich die Rüst- und Einrichtekosten auf mehr Einheiten. Pro Stück kostet der hergestellte Artikel dadurch etwas weniger.
Yield- oder Ausbeuteabweichungen entstehen dann, wenn mehr oder weniger «qualitativ gute» Stück aus dem Fertigungsauftrag resultieren als geplant. Solches geschieht vor allem in der Prozessfertigung, z. B. bei der Produktion von Chips für Prozessoren oder in chemischen Prozessen.
Materialmengenabweichungen kommen vor, wenn das Einsatzmaterial nicht vollständig den Vorgaben entsprach oder wenn die Bearbeitungsmaschinen nicht genau eingestellt waren. Sie führen zu Kostenüberschreitungen beim jeweiligen Fertigungsauftrag.
Arbeitszeitabweichungen entstehen in den Kostenstellen der Fertigung, wenn mehr oder weniger Prozesszeiten als in der Vorkalkulation des Auftrags vorgesehen, entstanden sind. Diese Mehr- oder Minderverbräuche können dem einzelnen Auftrag zugeordnet werden, wenn die bearbeitenden Kostenstellen ihre Arbeitsleistung pro Auftrag erfassen.
Einstandspreisabweichungen entstehen dann, wenn der real bezahlte Preis für Rohstoffe und für eingekaufte Dienstleistungen nicht dem geplanten entspricht (vor allem bei Inflation). Sie lassen sich berechnen, wenn die Lieferantenrechnung im Einkauf erfasst wird. Weil die Einkaufsabteilung die Verträge mit den Lieferanten verhandelt, ist für Einstandspreisabweichungen auch der Einkauf verantwortlich.
Einstandspreisabweichungen können oft weder einem einzelnen Fertigungsauftrag noch einer Kostenstelle verursachungsgerecht zugeordnet werden. Nur wenn Material oder Dienstleistungen direkt für einen Fertigungsauftrag oder eine Kostenstelle beschafft werden, ist eine direkte Kontierung möglich.
Rohstoffe und Hilfsmittel werden meistens an Lager gelegt und erst bei Bezug den Fertigungsaufträgen oder den Kostenstellen zugeordnet (Lagerentnahmeschein). Die Lagerentnahme erfolgt erst bei Auslösung des Fertigungsauftrags. Werden die Lagerbestände zum jeweils bezahlten Einstandspreis bewertet, liegt das gleiche Material zu unterschiedlichen Preisen am Lager.
Wird die Belastung der Fertigungsaufträge nach dem first in – first out-Prinzip vorgenommen, profitiert der früher bearbeitete Auftrag noch vom preisgünstigeren Material, dem nachfolgenden werden die höheren Preise verrechnet. Auch die Bewertung der Lagerbestände mit gleitenden Durchschnittspreisen hilft nicht weiter. Denn für jeden an Lager gelieferten Fertigungsauftrag ergeben sich neue (proportionale) Stückkosten und dadurch im Lager unterschiedliche Bewertungsansätze für den gleichen Fertigartikel.
Dieses Bewertungsdilemma ist vermeidbar, wenn sämtliche Lagerzu- und abgänge aus Einkäufen immer zum Plan-Einstandspreis des Jahres bewertet werden. Produktion und Verkauf können dann die Materialien das ganze Jahr über zum Standard-Einstandspreis beziehen und die Einstandspreisabweichung kann der Einkauf im Moment des Einkaufs, also dann wenn sie entseht, bestimmen.
In den Kostenstellen sind die Sollkosten, also die Plankosten der real erbrachten Leistung einzuhalten. Die Kostenstellenleiter sind dafür zuständig, negative Differenzen zwischen Soll- und Istkosten, also Verbrauchsabweichungen zu vermeiden und dafür zu sorgen, dass sie in den Folgeperioden verschwinden.
Das nachstehende Beispiel wurde in ähnlicher Form und mit den gleichen Zahlen schon im Beitrag «Komplette Abweichungsanalyse» präsentiert. Sämtliche Abweichungen gegenüber Soll werden jeweils auf der untersten hierarchischen Ebene präsentiert, der sie eindeutig zugeordnet werden können. Dort ist auch einzugreifen, sollen diese Abweichungen in Zukunft vermieden werden.
Abweichungsarten
Der Einkauf erfährt üblicherweise zuerst von sich ändernden Einstandspreisen. Unabhängig von der Bestandsbewertung muss er den Verkauf umgehend über Einstandspreisänderungen informieren. Denn der Verkauf muss die Verkaufspreise schnell anpassen.
