Fixkosten - Controlling entscheidungsgerecht

IT-Kosten planen-aktivieren-verrechnen

IT-Kosten planen und den Kostenstellen verursachungsgerecht zuordnen.

IT-Kosten planen-aktivieren-verrechnen

Softwareentwicklung, Datenintegration zwischen den Funktionsbereichen sowie Internetnutzung und ERP-Systeme führen dazu, dass der Anteil der IT-Kosten an den Gesamtkosten der Unternehmen regelmässig steigt. Die Rechnungen der externen Serviceanbieter, die Lizenz- und die Benutzungsgebühren können in vielen Fällen nur den IT-Kostenstellen belastet werden, weil verschiedene Kostenstellen die Datenbestände nutzen.

Damit stellt sich die Frage, welche IT-Kosten verursachungsgerecht an andere Bereiche weiterverrechnet werden können und welche nicht.

Beispiel für einen Onlineshop

Ein Unternehmen richtet einen Onlineshop ein. Die Kunden sollen ihre Einkäufe und die Angaben für die Bezahlung in einer internetbasierten SaaS- Applikation (Software as a Service) erfassen können. Dieses Drittprogramm überprüft auch die Bezahlung des Rechnungsbetrags, schreibt den Betrag dem Unternehmen auf dem Bankkonto gut und gibt die Auslieferung an den Kunden frei.

Die dabei entstehenden Daten betreffen im liefernden Unternehmen die Kostenstellen Verkauf (Nettoerlös), das Lager (Lagerentnahme) und die Debitorenbuchhaltung (Zahlungseingang). Der Rückabwicklungsprozess im Fall einer Kundenreklamation wird hier nicht betrachtet.

IT-Kosten verursachungsgerecht den Kostenstellen zuordnen

Zur Ermittlung der Kostenstellenkosten müssten die Kosten der SaaS-Applikation auf die drei Kostenstellen Verkauf, Lagerbestandsführung und Debitorenbuchhaltung verteilt werden. Eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten ist jedoch nicht möglich, weil alle Daten für einen Kundenauftrag entstehen. Es lässt sich darüber diskutieren, ob diese Kosten durch die Verkaufsabteilung entstanden sind oder ob sie der IT zu belasten sind. Doch welche Kostenstelle soll die Kosten der Einrichtung des Prozesses übernehmen? Zudem ist zu überlegen, welche bei der Einführung entstehenden Kosten im Anlagevermögen aktiviert und in den Folgejahren abzuschreiben sind.

Die Inbetriebnahme der SaaS-Applikation wird voraussichtlich folgende Kostenarten verursachen:

Bis zur Übergabe der fertigen Anwendung an die Nutzer erfolgen die aktivierungswürdigen Belastungen auf den Innenauftrag SaaS (Spalte y). Das betrifft sowohl alle Rechnungen unternehmensexterner Organisationen als auch die Arbeitsstunden des aufbauenden IT-Personals. Letztere werden zum proportionalen Plankostensatz der IT-Kostenstelle dem Auftrag belastet, da ein aktivierbares Resultat entsteht (vgl. die Beiträge «Innerbetriebliche Leistungsverrechnung» und «Kosten Interner Aufgaben»). Die Fremdrechnungsbeträge werden meistens direkt auf den Auftrag SaaS kontiert.

Als Folge steigt der Anlagewert der immateriellen Güter in der Bilanz. Durch Division des Wiederbeschaffungswerts der immateriellen Anlage durch die geplante Anzahl Nutzungsjahre ergibt sich die jährliche kalkulatorische Abschreibung für die Nutzung der SaaS-Applikation. Diese kalkulatorische Abschreibung wird in die Kosten der für die Applikation verantwortlichen Kostenstelle, z.B. Verkauf oder IT übernommen und dadurch jährlich berücksichtigt.

Das Beispiel zeigt, dass die Kostenverantwortung für die Einrichtung eines Prozesses zwar wohl einem Entwicklungsauftrag oder direkt der auftraggebenden Kostenstelle zugeordnet werden können. Mangels direktem Verursachungszusammenhang ist eine leistungsbezogene Weiterverrechnung an andere Kostenstellen oder gar an Produkte jedoch nicht möglich.

Sinngemäss verhält es sich bei den Kosten eines ERP-Systems. da fast alle Unternehmensbereiche die ERP-Daten und -Programme verwenden, wenn auch in unterschiedlichem Masse. Vielleicht verrechnet der Lizenzgeber seine Gebühren nach Anzahl Benutzern, doch berücksichtigt diese Methode nicht, dass das bearbeitete Datenvolumen an den Terminals sehr unterschiedlich sein kann.

Ein grosser Teil der IT-Kosten eines Unternehmens entsteht bei der Wahl der Software, ihrer Einrichtung und den Anwendungstests sowie beim täglichen Betrieb des Systems. Auch diese Kosten lassen sich nur selten verursachungsgerecht einzelnen Abteilungen oder Kostenstellen zuordnen, weil die Programme und Daten in verschiedenen Bereichen genutzt werden.

In einer SaaS-Lösung betreibt der Softwarelieferant die Programme auf seinen Anlagen, belastet den Kunden jedoch eine Nutzungsgebühr. Dabei kommen verschiedene Vertragsformen vor:

- Jährlich oder monatlich fakturierte feste Nutzungsgebühr
- Monatliche Abrechnung der ausgeführten Transaktionen, z.B. Abwicklung eines kompletten Kundenauftrags inklusive Inkasso.

Die Nutzungsgebühren sind für das nutzende Unternehmen Fixkosten der Leistungsbereitschaft. Sie fallen unabhängig von der Anzahl bearbeiteter Auftragspositionen pro Periode, z.B. pro Jahr an.

Verantwortung der laufenden Betriebskosten der Saas-Applikation?

Nutzer der Applikation sind vor allem die Kostenstellen Verkauf, Lager und Debitorenbuchhaltung. Die Verkaufsdaten müssen erfasst und verarbeitet werden, im Lager fallen die Verpackungs- und Speditionskosten an und in der Debitorenbuchhaltung wird der Zahlungseingang verbucht, bei Bedarf werden Mahnungen geschrieben. Es ist jedoch nicht möglich, den Zeit- und Energieverbrauch sowie den Abschreibungsbetrag pro Transaktion fall- und verursachungsgerecht festzustellen und diese den beteiligten Kostenstellen der Verantwortung entsprechend zuzuordnen. Mangels direktem Ursache-/ Wirkungszusammenhang sind die Fixkosten entweder einer Verkaufskostenstelle oder der IT als Betreiberin der technischen Applikation zu belasten.

Aktivierung und Abschreibung von IT-Kosten

IT-Beschaffungs-, -Programmierungs- und -Einrichtungskosten können aktiviert und in den Folgejahren abgeschrieben werden (nach Schweizer Recht z.B. über fünf Jahre). Bei Softwareentwicklern entsteht dadurch das Vermögen, bestehend aus den Anschaffungen und den Löhnen für die Programmierarbeit.

Bei den Softwareverwendern fallen jährlich Abschreibungen an, bis die aktivierte Investition wieder auf null ist. Diese Abschreibungen führen zu fixen Kosten in denjenigen Kostenstellen, die über eine eigene Applikation verfügen. Der grösste Teil der IT-Kosten wird jedoch in der IT-Kostenstelle verbleiben, weil zur Weiterbelastung an die Nutzer kaum direkte Ursache-/ Wirkungsbeziehungen bestehen.

Verursachungsgerechte interne Leistungsverrechnung von der IT-Kostenstelle an die Leistungsempfänger gelingt dann, wenn die im Support geleisteten Arbeitsstunden mit einem Ticketsystem pro Empfängerkostenstelle erfasst werden. Die geleisteten Stunden können mit dem proportionalen Planstundensatz (hauptsächlich Personalkosten) den Empfängern zum Plan-Personalkostensatz belastet werden. Sinngemäss können auch auf IT-Projekte rapportierte Stunden verrechnet werden. Wird das Projekt aktiviert, sind diese Kosten im Anschaffungswert und damit in den Abschreibungen der Folgejahre enthalten.

Da zum erfolgreichen Betrieb einer Organisation Datenbestände und die Programme für ihre Bearbeitung unverzichtbar sind, ergibt sich automatisch, dass die Kosten der Aufrechterhaltung aktueller IT-Prozesse abzuziehen sind, bevor ein Gewinn vor Abzug von Zinsen und Steuern ausgewiesen wird. Für diese Abschreibung stehen nicht die gesetzlichen Abschreibungen im Vordergrund, sondern die Kosten einer aktuellen IT-Infrastruktur und der sich daraus ergebenden kalkulatorischen Abschreibungen.

Activity Based Costing

Mit Activity Based Costing werden Fixkosten der Produktion, des Vertriebs und der Verwaltung einzelnen Produkten zugerechnet. Wie entscheidungsrelevant ist das?

Activity Based Costing (ABC)

ABC wurde erstmals 1971 von Prof. George Staubus unter dem Titel «Activity Costing and Input-Output Accounting» veröffentlicht. CIMA, das Chartered Institute of Management Accounting, bezeichnete 1988 ABC als eine Kostenrechnungsmethode, welche die Kosten des Ressourcenverbrauchs den finalen Produkten zuordnet. Diese Zuordnung soll mit Hilfe von Verbrauchsschätzungen und Kostentreibern erreicht werden:

Ressourcen –> Kostentreiber –> Kostenobjekte

Zweck dieser Zurechnungen ist die Schätzung oder Ermittlung der vollen Kosten von Produkten, Services und Arbeitsleistungen. Damit ist ABC ein weiterer Versuch, möglichst alle Kosten eines Unternehmens sachgerecht der einzelnen verkauften Einheit zuzuordnen. 1999 war ABC so aktuell, dass Horngren / Bhimani / Foster / Datar dem Thema in Ihrem Buch «Management and Cost Accounting» ein ganzes Kapitel widmeten (S. 344 – 370). Diese Entwicklung wurde auch im deutschen Sprachraum aufgenommen. Peter Horváth erweiterte ABC zur Prozesskostenrechnung (P. Horváth, Controlling, 7. Auflage, 1998, S. 532 ff.). «Die Prozesskostenrechnung ist als eine auf die Gemeinkostenbereiche konzentrierte, an den speziellen «Problemstellungen und Gegebenheiten des deutschen Rechnungswesens ansetzende, aktivitätsorientierte Rechnung zu verstehen (ebenda S. 533)».

In ABC und in der Prozesskostenrechnung werden auch fixe, also nur indirekt durch Herstellmengen verursachte Kosten als auch Fixkosten des Vertriebs und der Verwaltung an andere Kostenstellen und von dort an die Produkte weiterverrechnet (vgl. ebenda, S. 542). Die Absicht ist es, die Rentabilität eines Produkts oder einer Dienstleistung besser beurteilen zu können und eine «faktenbasierte Preisbildung» zu ermöglichen.

Nachstehend wird untersucht, inwiefern ABC und Prozesskostenrechnung zu entscheidungsrelevanteren Kosteninformationen führen können und welche innerbetrieblichen Ansätze zur Bestandsbewertung entscheidungsrelevant sind.

Kostenelemente im Activity Based Costing

Im Buch «Management and Cost Accounting» werden (S. 345 ff.) drei Richtlinien zur Bestimmung der Aktivitätskosten definiert:

1. Alle Kosten als Einzelkosten eines Produkts oder einer Kostenstelle kontieren. Ist die direkte Zuordenbarkeit zu einer Kostenstelle nicht gegeben, sind die Kostenbetreffnisse einer höher aggregierenden Kostenstelle zuzuordnen. Das sind im Kostenwürfel die Einzelkosten der jeweils betrachteten Kostenstelle.
2. Die Kostenstellengliederung so weit verfeinern, dass jedes Kostenelement einer und nur einer Kostenstelle zugeordnet werden kann. Das führt zwar zu einer massiven Zunahme der zu planenden und zu verfolgenden Kostenstellen, aber auch zu klaren Verantwortlichkeiten der Kostenstellenleiter.
3. Einen Kostenschlüssel für jede Kostenstelle definieren, welcher eine direkte Ursache-Wirkungsbeziehung zwischen der Aktivität einer Kostenstelle und ihren Kosten darstellt. Diese Forderung führt zur Umlage fixer Kosten von einer Kostenstelle an eine andere und von dort auf die Produkte. Sie widerspricht somit den Anforderungen an die verursachungsgerechte Kostenspaltung zwischen proportional und fix.

Die Richtlinie 3 widerspricht den Regeln der Grenzplan- und der flexiblen Plankostenrechnung, führt sie doch dazu, dass auch fixe Kosten an hergestellte Artikel und Dienstleistungen verrechnet werden.

ABC ist folglich ebenfalls als Vollkostenrechnung zu verstehen. Pro Kostenstelle wird eine Aktivitätseinheit festgelegt, welche die Beanspruchung der Ressourcen misst. Alle Kosten einer Kostenstelle werden dann durch die Anzahl geleisteter Aktivitätseinheiten dividiert. Der entstehende Kostensatz besteht dadurch aus proportionalen und fixen Kostenanteilen. Das Beispiel für den Lebensmittelgrosshändler Netto AS, übersetzt aus dem Buch «Management and Cost Accounting, S. 350 – 352», belegt dies:

Da es sich bei Netto AS um einen Handelsbetrieb handelt, welcher selbst an den eingekauften Produkten nichts ändert, ergibt die Differenz zwischen Nettoerlös und proportionalen Herstellkosten der verkauften Produkte den Deckungsbeitrag I.

Für die Zurechnung der Kostenstellenkosten zu den Produktbereichen der Netto AS wurde jedoch die herkömmliche Vollkostenmethode verwendet. Dazu wurden jeweils die gesamten Kosten einer Kostenstelle inklusive Umlagen von zuliefernden Kostenstellen (z.B. Energie, Personaladministration oder Unternehmensleitung) durch die vermeintlich charakteristische Leistungsmenge der Kostenstelle dividiert. Beispielsweise verzeichnete die Kostenstelle «Kundensupport» im Jahr 1999 Gesamtkosten von 10’240 und wickelte damit 51’200 Bestellpositionen ab. Daraus ergibt sich, wiederum unter Einrechnung aller Umlagen von anderen Kostenstellen, ein Fixkostensatz von 0.20 EUR pro Bestellposition. Dieser Satz wird mit den Bestellpositionen eines Produktbereichs multipliziert, was für die Frischprodukte den Betrag von 7’360 ergibt.

Nach Berücksichtigung all dieser Verrechnungen ergibt sich, dass die Frischprodukte «nur» 420 zum EBIT des Jahres 1999 beitrugen. Daraus könnte man schliessen, dass der Frischprodukteverkauf aufgegeben werden kann und die gewonnene Zeit für die besser rentierenden Produktbereiche eingesetzt werden oder das Personal in entsprechendem Ausmass abgebaut werden könnte.

Ein Blick auf die Zeile Deckungsbeiträge offenbart, dass dies wahrscheinlich zu kurz gedacht wäre. Denn die Frischprodukteverkäufe erbringen 20’020 Deckungsbeitrag I, also mehr als die Hälfte des gesamten DB I von 36’400. Die fehlenden 20’020 DB I müssten bei den Fixkosten eingespart werden, was in erster Linie Personalentlassungen bedeuten würde. Das Risiko ist gross, dass in diesem Fall auch qualifiziertes Personal für die Ausführung der Verkaufs- und Belieferungsaktivitäten für die anderen Produktbereiche fehlen würde. Dazu kommt, dass die Lagerflächen zu gross würden und die nicht mehr genutzten Installationen inklusive Computer und Software weiterhin abzuschreiben wären. Die Fixkosten der zentralen Funktionen der Netto AS, z.B. Management, IT oder Personaladministration sind im Zahlenbeispiel schon in die Verkaufsprozesse eingerechnet (Nummern 1-4). Diese würden durch die Aufgabe des Frischproduktesortiments nicht kleiner, da sie für die Leistungsbereitschaft der Netto AS erforderlich sind. Als Konsequenz müssten die anderen Produktbereiche höhere Umlagen tragen, was wiederum ihre Rentabilität schmälern würde.

Diese Überlegungen zeigen, dass mit Activity Based Costing zwar geschätzte Vollkosten einer Aktivität berechnet werden können, dass diese aber nicht entscheidungsrelevant sein können, wenn mittels Schlüsselgrössen Fixkosten auf Produkt- oder Kundenguppen umgelegt werden. In der Flexiblen Plankostenrechnung werden den Produkteinheiten die proportionalen Kosten verursachungsgerecht zugerechnet. Die Kostenstellenfixkosten werden jedoch als Blöcke in die Deckungsbeitragsrechnung übernommen.

Es ergibt sich, dass die ABC-Idee insoweit zur Systematik der Grenzplankostenrechnung passt, als nur die proportionalen Kosten auf die Produkte verrechnet werden. Die Fixkosten werden jedoch nach wie vor mit nicht verursachungsgerechten Schlüsselgrössen umgelegt. Durch die Anwendung anderer Umlageschlüssel sinken jedoch die Fixkosten nicht.

Kostenspaltung

Die Spaltung der Kosten in ihren proportionalen und fixen Anteil ist notwendig, um den Soll-Ist-Vergleich in den Kostenstellen verursachungsgerecht zu gestalten und um eine Deckungsbeitragsrechnung erstellen zu können. Kostenspaltung ist das zentrale Element der flexiblen Plankostenrechnung.

Kostenspaltung

Aus dem Kostenwürfel im Beitrag entscheidungsrelevante Kostenbegriffe ergibt sich, dass zur Entscheidungsunterstützung die Plankosten in ihren proportionalen und fixen Anteil aufzuspalten sind. Proportionale Kosten sind die Folge von hergestellten und verkauften Einheiten. Fixe Kosten entstehen durch Managemententscheidungen. In der Kostenspaltung geht es darum, das Verursachungsprinzip in der Kostenstellenplanung richtig abzubilden:

- Ein Mitarbeiter einer Fertigungsstelle kann an Fertigungsaufträgen arbeiten (rüsten, produzieren, Qualität überwachen, Fertigteile in Transportbehälter verpacken). Das sind Arbeiten, die für die Entstehung eines definierten Produkts ursächlich nötig sind. Ohne sie entsteht das Produkt nicht. Sie fallen in Abhängigkeit von der Herstellmenge an. Der gleiche Mitarbeiter kann organisieren, sich weiterbilden, an Besprechungen teilnehmen, den Arbeitsplatz aufräumen oder in hoffentlich seltenen Fällen auf Arbeit warten. Diese Arbeiten sind durch die Organisation der Kostenstelle bedingt. Sie fallen unabhängig von der Herstellmenge an und gehören folglich zu den Kosten der Leistungsbereitschaft der Kostenstelle, sprich zu den Fixkosten.
- Der Verbrauch von elektrischer Energie wird in einer Fertigungskostenstelle hauptsächlich durch die Art des herzustellenden Produkts, durch die Herstellmenge und den Produktionsprozess bestimmt. Für Beleuchtung, Klimatisierung, Betrieb von Hilfsmitteln wie Computern wird ebenfalls Strom verbraucht. Der direkt durch die Herstellung verursachte Verbrauch ist für die Entstehung des Produkts ursächlich nötig und damit proportional zu planen. Der übrige Stromverbrauch ist wieder Bestandteil der Leistungsbereitschaft.
- Unterhaltsleistungen an den in der Kostenstelle installierten Maschinen können durch den Betrieb der Anlagen hervorgerufen werden, z.B. nach 200 Betriebsstunden sind die Walzen zu ersetzen, weil sie nicht mehr plan sind. Andere Unterhaltsarbeiten (technische Prüfungen, Funktionskontrollen) sind unabhängig von den hergestellten Mengen nach Ablauf eines vorbestimmten Zeitraums, z.B. jährlich fällig, um die Betriebsbereitschaft sicherzustellen. Sie sind also fix.

Die Beispiele zeigen, dass verschiedene Kostenarten in einer Kostenstelle mit einem proportionalen und einem fixen Anteil zu planen sind. In der Folge wird dargestellt, wie sich die dazu notwendige Kostenspaltung weitgehend automatisieren lässt. Dazu wird wieder das Beispiel der Kostenstelle Stanzerei verwendet.

Im Vergleich zur Ausgangslage im Beitrag Kostenstellen planen sind die Spalten proportional, fix und Wertverbrauch pro Bezugsgrösseneinheit (BGE) dazu gekommen. Unten im Kostenstellenplan sind die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen aufgeführt, vgl. den Beitrag innerbetriebliche Leistungsverrechnung.

Die Vorgehensweise zur automatisierten Kostenspaltung am Beispiel der Personalkosten: Das Jahresbudget der Personalkosten beträgt 337’560. Dieser Betrag dividiert durch die Normalkapazität der Mitarbeiter (408’000 Pmin pro Jahr), ergibt den durchschnittlichen Präsenzsatz pro Minute von 0.82735. So viel kostet „eine Minute da gewesen“ im Durchschnitt aller Mitarbeiter der Kostenstelle. Die 0.82735 werden mit der Planbeschäftigung von 338’855 Pmin multipliziert. Das ergibt die proportionalen Plankosten von 280’353. Die Fixkosten sind die Differenz zum Planbetrag (57’207).

Bei den anderen Plankostenarten überlegt sich der Kostenstellenleiter pro Kostenart, ob und welcher Anteil des gesamten Planbetrags von der Beschäftigung der Kostenstelle abhängig ist. Im Beispiel sind das die Verbräuche für Hilfs- und Betriebsstoffe, externer Unterhalt, übrige Gemeinkosten und Energie. Diesen proportionalen Anteil leitet der Planende aus seinen Planungsunterlagen ab (Wartungsverträge, Verbrauchstabellen für Energie, Sachkosten, welche nur durch die produktive Arbeit anfallen). Durch Division des Betrags durch die Planbeschäftigung erhält er wiederum den Verbrauch pro Bezugsgrösseneinheit BGE (Eintrag in letzter Spalte). Da die BGE in der Stanzerei die Minute ist, ergeben sich natürlich sehr niedrige Sätze. Die Berechnungsweise ist dann analog zur Spaltung der Personalkosten.

Tipp für die praktische Umsetzung: Bitte die prop./fix-Verteilung keinesfalls mit Prozentanteilen vornehmen, sondern den prop. Anteil immer pro BGE angeben. Denn der prop. Plankostensatz der Kostenstelle muss auch dann gleichbleiben, wenn die Planbeschäftigung aufgrund eines geänderten Produktionsplans angepasst wird, da es sich immer noch um das gleiche Produkt mit dem gleichen Arbeitsplan handelt. (Vgl. den Beitrag „Variatoren„)

Die Kostenspaltung ist zentrale Voraussetzung für die Kalkulation der proportionalen Plan-Herstellkosten. Um wenn/dann-Fragen bearbeiten zu können, muss die Führungskraft wissen, welche Kosten direkt durch das Produkt verursacht werden (prop. Plan-Herstellkosten) und welche Kostenblöcke die Folge von Struktur- und Kapazitätsentscheidungen sind (fixe Kosten). Letztere verändern sich, wie im Kostenwürfel dargestellt, durch Managemententscheidungen, währenddessen die proportionalen Herstellkosten pro Einheit gleichbleiben, solange die Produkteinheit die gleiche Stückliste und den gleichen Arbeitsplan hat.

Sind pro Kostenstelle die Planbeschäftigung, die Plankostenbeträge pro Kostenart und der Wertverbrauch pro BGE bekannt, kann die Kostenspaltung vollständig automatisiert werden. Der Beweis dafür wird im mehrfach erwähnten Simulationsmodell geliefert.

In Strukturkostenstellen ist die Kostenspaltung nicht notwendig, da in diesen Bereichen für die Produkte und nicht an den Produkten gearbeitet wird. Folglich sind in diesen Kostenstellen nur Fixkosten zu planen.

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe

Direkte Beeinflussbarkeit sowie eindeutige und verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten sind zentrale Voraussetzungen für richtige Entscheide.

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe

Management Control zu ermöglichen erfordert entscheidungsrelevante Kostenbegriffe. Das gilt auch für die Erlösbegriffe. Jede Führungskraft ist darauf angewiesen, dass sie für ihren Bereich erkennen kann, welche Grössen sie direkt beeinflussen und damit auch verantworten kann. Es muss erkennbar sein, in welchem Zeitraum welche Kosten- und Erlösgrössen veränderbar sind. Schliesslich will die Führungsperson sicher sein, dass ihrem Bereich nur Kostenpositionen belastet werden, die ihm eindeutig zuweisbar sind.

Je nach Verwendungszweck sind Kosten in drei Dimensionen zu betrachten und auch so im Management Accounting System abzubilden:

Beeinflussbarkeit

Welche Kostenelemente (und Beträge) kann ich in meinem Verantwortungsbereich direkt verändern und in welchen Zeiträumen?

Erfassbarkeit

Welchem Betrachtungsobjekt (Produkt, Auftrag, Projekt, Kostenstelle) kann ein Kostenbetrag in Plan und Ist eindeutig zugeordnet werden? Dabei ist darauf zu achten, dass die eindeutige Zuordnung immer auf der hierarchisch unterst möglichen Ebene erfolgt (ebenfalls pro Produkt, Auftrag, Projekt, Kostenstelle, evtl. Kunde). Dort sollen nach dem Delegationsprinzip die Entscheidungen getroffen und als Folge auch die Kosten verantwortet werden.

Kostenstruktur

Welche Kosten werden direkt durch das hergestellte oder verkaufte Produkt (oder die Dienstleistung) verursacht und welche Kosten sind die Folge von Führungsentscheiden bezüglich Grösse der Organisation, bereitgestellten Kapazitäten und Personalbeständen?

Kostenwürfel

Diese drei Dimensionen durchdringen sich gegenseitig, weshalb sie in einem Würfel abgebildet werden (vgl. den Kostenwürfel im Controller-Wörterbuch, S. 146):

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe, dargestellt im Kostenwürfel

Bedeutung der entscheidungsrelevanten Kostenbegriffe für die Gestaltung des Management Accountings:

- Kosten sind für diejenige Einheit zu planen, welche die Kosten auch direkt verantwortet. Personal- und die meisten Sachkosten entstehen in den Kostenstellen. Das Gleiche gilt für Abschreibungen.
- Materialkosten und produktbezogene Fremdleistungen entstehen hingegen für die Produkte. Sie sind in Stücklistenpositionen abgebildet und dadurch in die Kalkulation der Artikel einzubeziehen. Dafür sind die Produktverantwortlichen zuständig. Die Materialkosten sind somit von Kostenstellenleitern und von Produktverantwortlichen zu planen und zu verantworten.
- Für alle Führungspersonen ist es wichtig zu wissen, in welchem Zeitraum die Kosten (und die dahinterstehenden Beschaffungspreise) verändert werden können. Bei den Personalkosten (sie entstehen immer in Kostenstellen) bestimmen Anstellungen, Kündigungsfristen, ausgehandelte Löhne und Sätze für die Sozialleistungskosten, in welchem Zeitraum die Kosten veränderbar sind. Im Bereich der Material- und externen Fremdleistungskosten bestimmen Bestellmengen und die vereinbarten Vertrags- und Lieferungskonditionen diese Zeiträume.
- Aus Sicht der Erfassbarkeit sind im Management Accounting sowohl im Plan als auch im Ist die Kosten (oder die Ausgabe) auf denjenigen Bereich zu kontieren, der sie direkt verantwortet. Kosten der eigenen Mitarbeiter sind für eine Fertigungskostenstelle Einzelkosten, da der jeweilige Mitarbeiter fest dort zugeteilt ist. Für die von der Kostenstelle abgewickelten Aufträge sind es Gemeinkosten, weil ein Mitarbeiter üblicherweise an verschiedenen Aufträgen arbeitet. Gleich verhält es sich mit dem Verbrauch von Hilfs- und Betriebsstoffen, externen Wartungsarbeiten oder Abschreibungen. Einzelkosten der Produkte sind die Verbräuche von Rohmaterial und Halbfabrikaten (ab Lager) sowie von extern bezogenen Fremdleistungen. Diese Positionen können eindeutig dem Auftrag zugeordnet werden. Der Schlüssel für die managementgerechte Erfassung von Einkäufen und Verbräuchen liegt somit in der Kontierung der Belege (Lieferantenrechnungen, Lohnabrechnungen, Materialbezüge ab Lager).

Proportionale und fixe Kosten

In der dritten Dimension wird unterschieden, ob Kosten direkt durch die hergestellten und verkauften Produkt- oder Dienstleistungseinheiten verursacht werden oder durch Entscheidungen, welche die Leistungsbereitschaft einer Organisation bestimmen (Kapazitäten aller Art, Grösse der Organisation, Aus- und Weiterbildung oder Leistungen des Managements). Erstere werden als proportionale Kosten bezeichnet, die Leistungsbereitschaftskosten heissen auch Fixkosten oder Strukturkosten.

Die proportionalen Kosten werden durch die Verkäufe und durch die Produktion bestimmt, die fixen ausnahmslos durch Managemententscheide. Ob das Vorzimmer eines Vorstandsmitglieds personell aufgestockt wird, ist genauso eine Managemententscheidung wie die Freigabe einer Verkaufsförderungsaktion, der Entscheid für einen Umbau bestehender Fabrikationseinrichtungen, die Anschaffung von Fahrzeugen für die Auslieferung oder die Einführung eines ERP-Systems.

Bestimmend für die Höhe der proportionalen Kosten sind Herstellmengen, Stücklisten (dort werden die geplanten Verbrauchsmengen festgehalten), Arbeitspläne (enthalten die Planzeiten für die einzelnen Fertigungsschritte in den Kostenstellen) und Plan-Einstandspreise für Rohstoffe und auftragsbezogene Fremdleistungen. Im reinen Handelsbetrieb entspricht der Einstandspreis für das verkaufte Produkt den proportionalen Kosten, da am Produkt nichts verändert wird. Alle weiteren Kosten des reinen Handelsbetriebs sind Strukturkosten (Fixkosten).

Um Verwirrungen vorzubeugen: Den Begriff variable Kosten haben wir durch proportionale Kosten ersetzt (vgl. Controller-Wörterbuch, S. 200), weil in Praxis und Wissenschaft oft Proportionalität mit Beeinflussbarkeit verwechselt wird. Ist die Leistung eines Mitarbeiters in einer Fertigungskostenstelle für die Produktentstehung ursächlich nötig (ist im Arbeitsplan zu erkennen), handelt es sich um proportionale Kosten. Sie kommen mit jeder gefertigten Einheit dazu. Hat derselbe Mitarbeiter mangels Aufträgen nichts zu tun, wird sein Lohn trotzdem bezahlt, wird aber zu Fixkosten (vorgehaltene, nicht genutzte Kapazität). Wie lange der Lohn trotz Unterbeschäftigung weiterbezahlt wird (Beeinflussbarkeit), ist eine Frage der Kündigungsfristen und des Managemententscheids, was mit diesem Mitarbeiter geschehen soll. Daraus ist auch zu schliessen, dass alles was nicht proportional ist, zu Fixkosten wird.

Trennscharf zwischen proportional und fix zu unterscheiden ist für die Gestaltung des Management Accounting Systems eminent wichtig. Sowohl für das Treffen operativer wie strategischer Entscheide muss bekannt sein, welche Kosten direkt durch die Produkte und deren Verkäufe verursacht werden und welche die Folge von Entscheiden zu Kapazitäten und Strukturen der Organisation sein werden.