Proportionale Kosten - Controlling entscheidungsgerecht

Projektkalkulation

Projekte haben direkte und indirekte Ergebniswirkung. Deshalb sind sie in die Kosten- Leistungsrechnung zu integrieren.

Projektkalkulation

Projekte sollen dem Unternehmen Nutzen bringen, verursachen aber auch Kosten. Damit die Planung komplett abgebildet werden kann, sind Projekte ebenfalls im Management Accounting abzubilden. Um einen Projektauftrag mit gutem Gewissen erteilen zu können, sollten auch seine finanziellen Auswirkungen ermittelt werden. Deshalb erfordert die Projektkalkulation eine ähnliche Vorgehensweise wie bei der Produktkalkulation.

Projektkalkulation für die automatische Materialpositionierung

In der Montage-Kostenstelle des Beispielunternehmens Ringbuch AG soll die Materialpositionierung von Hülle und Mechanik mit Hilfe eines Beschickungsroboters automatisiert werden und zugleich eine massgenauere Montage ermöglichen. Projektleiter ist der Chef Montage. Seine Mitarbeitenden werden die Einrichtung aufbauen helfen und sie testen. Ein externes Unternehmen wird mit der Projektabwicklung beauftragt. Die eigene Unterhalts- und Reparaturabteilung soll für die richtigen Anschlüsse sorgen und die eigene IT-Abteilung soll die Schnittstellen für die Übermittlung der Fertigungsauftragsdaten programmieren und testen.

Wie bei der Herstellung eines Produkts sind deshalb vorzusehen:

- Materialverbräuche für das Testen
- Innerbetriebliche Leistungen der Kostenstellen Unterhalt und Reparaturen sowie der IT
- Der Zeitverbrauch in der Montage für die Indienststellung der Anlage (interne Aufgaben)
- Dazu kommen die externen Ausgaben für die Anlage inklusive Installation für das Testen (Fremdrechnungen).

Unter Verwendung der Plandaten aus dem Simulationsmodell entsteht das Projektbudget. Es dient den entscheidenden Führungskräften als Entscheidungsgrundlage bei der Budgetfreigabe.

Projektkalkulation — Plankalkulation des Projekts „Automatische Materialzuführung“

Die innerbetrieblichen Leistungen sind zum Zweck der vollständigen Planung schon in der Tabelle Planung des innerbetrieblichen Leistungsaustauschs enthalten. Die Investition, die Materialverbräuche und die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen werden als Anlage im Bau in die Bilanz gebucht, zählen also nicht zu den Periodenkosten. Das ist aus Managementsicht empfehlenswert, weil die Kosten der Investition erst in den Folgeperioden als (kalkulatorische) Abschreibungen in der Kostenstelle Montage erscheinen werden. Worauf bei der Festlegung der Abschreibungen im Management Accounting zu achten ist, wird in einem anderen Beitrag behandelt.

Weil Projekte in den Unternehmen bald allgegenwärtig sind, sind insbesondere die Arbeitszeitbedarfe für Interne Aufgaben und für innerbetrieblichen Leistungsaustausch im Einzelnen zu planen. Diese Stunden wirken sich zunehmend in der Personalbedarfsplanung aus.

Kostenspaltung

Die Spaltung der Kosten in ihren proportionalen und fixen Anteil ist notwendig, um den Soll-Ist-Vergleich in den Kostenstellen verursachungsgerecht zu gestalten und um eine Deckungsbeitragsrechnung erstellen zu können. Kostenspaltung ist das zentrale Element der flexiblen Plankostenrechnung.

Kostenspaltung

Aus dem Kostenwürfel im Beitrag entscheidungsrelevante Kostenbegriffe ergibt sich, dass zur Entscheidungsunterstützung die Plankosten in ihren proportionalen und fixen Anteil aufzuspalten sind. Proportionale Kosten sind die Folge von hergestellten und verkauften Einheiten. Fixe Kosten entstehen durch Managemententscheidungen. In der Kostenspaltung geht es darum, das Verursachungsprinzip in der Kostenstellenplanung richtig abzubilden:

- Ein Mitarbeiter einer Fertigungsstelle kann an Fertigungsaufträgen arbeiten (rüsten, produzieren, Qualität überwachen, Fertigteile in Transportbehälter verpacken). Das sind Arbeiten, die für die Entstehung eines definierten Produkts ursächlich nötig sind. Ohne sie entsteht das Produkt nicht. Sie fallen in Abhängigkeit von der Herstellmenge an. Der gleiche Mitarbeiter kann organisieren, sich weiterbilden, an Besprechungen teilnehmen, den Arbeitsplatz aufräumen oder in hoffentlich seltenen Fällen auf Arbeit warten. Diese Arbeiten sind durch die Organisation der Kostenstelle bedingt. Sie fallen unabhängig von der Herstellmenge an und gehören folglich zu den Kosten der Leistungsbereitschaft der Kostenstelle, sprich zu den Fixkosten.
- Der Verbrauch von elektrischer Energie wird in einer Fertigungskostenstelle hauptsächlich durch die Art des herzustellenden Produkts, durch die Herstellmenge und den Produktionsprozess bestimmt. Für Beleuchtung, Klimatisierung, Betrieb von Hilfsmitteln wie Computern wird ebenfalls Strom verbraucht. Der direkt durch die Herstellung verursachte Verbrauch ist für die Entstehung des Produkts ursächlich nötig und damit proportional zu planen. Der übrige Stromverbrauch ist wieder Bestandteil der Leistungsbereitschaft.
- Unterhaltsleistungen an den in der Kostenstelle installierten Maschinen können durch den Betrieb der Anlagen hervorgerufen werden, z.B. nach 200 Betriebsstunden sind die Walzen zu ersetzen, weil sie nicht mehr plan sind. Andere Unterhaltsarbeiten (technische Prüfungen, Funktionskontrollen) sind unabhängig von den hergestellten Mengen nach Ablauf eines vorbestimmten Zeitraums, z.B. jährlich fällig, um die Betriebsbereitschaft sicherzustellen. Sie sind also fix.

Die Beispiele zeigen, dass verschiedene Kostenarten in einer Kostenstelle mit einem proportionalen und einem fixen Anteil zu planen sind. In der Folge wird dargestellt, wie sich die dazu notwendige Kostenspaltung weitgehend automatisieren lässt. Dazu wird wieder das Beispiel der Kostenstelle Stanzerei verwendet.

Im Vergleich zur Ausgangslage im Beitrag Kostenstellen planen sind die Spalten proportional, fix und Wertverbrauch pro Bezugsgrösseneinheit (BGE) dazu gekommen. Unten im Kostenstellenplan sind die innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen aufgeführt, vgl. den Beitrag innerbetriebliche Leistungsverrechnung.

Die Vorgehensweise zur automatisierten Kostenspaltung am Beispiel der Personalkosten: Das Jahresbudget der Personalkosten beträgt 337’560. Dieser Betrag dividiert durch die Normalkapazität der Mitarbeiter (408’000 Pmin pro Jahr), ergibt den durchschnittlichen Präsenzsatz pro Minute von 0.82735. So viel kostet „eine Minute da gewesen“ im Durchschnitt aller Mitarbeiter der Kostenstelle. Die 0.82735 werden mit der Planbeschäftigung von 338’855 Pmin multipliziert. Das ergibt die proportionalen Plankosten von 280’353. Die Fixkosten sind die Differenz zum Planbetrag (57’207).

Bei den anderen Plankostenarten überlegt sich der Kostenstellenleiter pro Kostenart, ob und welcher Anteil des gesamten Planbetrags von der Beschäftigung der Kostenstelle abhängig ist. Im Beispiel sind das die Verbräuche für Hilfs- und Betriebsstoffe, externer Unterhalt, übrige Gemeinkosten und Energie. Diesen proportionalen Anteil leitet der Planende aus seinen Planungsunterlagen ab (Wartungsverträge, Verbrauchstabellen für Energie, Sachkosten, welche nur durch die produktive Arbeit anfallen). Durch Division des Betrags durch die Planbeschäftigung erhält er wiederum den Verbrauch pro Bezugsgrösseneinheit BGE (Eintrag in letzter Spalte). Da die BGE in der Stanzerei die Minute ist, ergeben sich natürlich sehr niedrige Sätze. Die Berechnungsweise ist dann analog zur Spaltung der Personalkosten.

Tipp für die praktische Umsetzung: Bitte die prop./fix-Verteilung keinesfalls mit Prozentanteilen vornehmen, sondern den prop. Anteil immer pro BGE angeben. Denn der prop. Plankostensatz der Kostenstelle muss auch dann gleichbleiben, wenn die Planbeschäftigung aufgrund eines geänderten Produktionsplans angepasst wird, da es sich immer noch um das gleiche Produkt mit dem gleichen Arbeitsplan handelt. (Vgl. den Beitrag „Variatoren„)

Die Kostenspaltung ist zentrale Voraussetzung für die Kalkulation der proportionalen Plan-Herstellkosten. Um wenn/dann-Fragen bearbeiten zu können, muss die Führungskraft wissen, welche Kosten direkt durch das Produkt verursacht werden (prop. Plan-Herstellkosten) und welche Kostenblöcke die Folge von Struktur- und Kapazitätsentscheidungen sind (fixe Kosten). Letztere verändern sich, wie im Kostenwürfel dargestellt, durch Managemententscheidungen, währenddessen die proportionalen Herstellkosten pro Einheit gleichbleiben, solange die Produkteinheit die gleiche Stückliste und den gleichen Arbeitsplan hat.

Sind pro Kostenstelle die Planbeschäftigung, die Plankostenbeträge pro Kostenart und der Wertverbrauch pro BGE bekannt, kann die Kostenspaltung vollständig automatisiert werden. Der Beweis dafür wird im mehrfach erwähnten Simulationsmodell geliefert.

In Strukturkostenstellen ist die Kostenspaltung nicht notwendig, da in diesen Bereichen für die Produkte und nicht an den Produkten gearbeitet wird. Folglich sind in diesen Kostenstellen nur Fixkosten zu planen.

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung erfolgt nur verursachungsgerecht, wenn der Empfänger die Leistung bestellen kann oder wenn ein direkter (automatischer) Zusammenhang zwischen eigener und bezogener Leistung besteht.

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung

In vielen Unternehmen und in den meisten Rechnungslegungsstandards wird die Auffassung vertreten, die innerbetriebliche Leistungsverrechnung solle die Kosten interner Servicebereiche vollständig an die Endprodukte weiterverrechnen. So meint man erkennen zu können, wie viel ein bestimmter Artikel kostete, bis er in das Fertiglager einging. Wie weit diese Vorgehensweise management- und damit entscheidungsgerecht umsetzbar ist, ist Thema dieses Beitrags.

Ausgangspunkt ist der Plan der Kostenstelle 330 Unterhalt und Reparaturen im Beispielunternehmen. Herr Temmel als Kostenstellenleiter ist für die internen Reparatur- und Unterhaltsarbeiten in der gesamten Ringbuch AG zuständig. Inbegriffen ist auch die Betreuung der Energiezentrale. Bisher konnte er diese Arbeiten alleine ausführen. Für grössere Aufträge werden externe Serviceunternehmen beauftragt. Deren Kosten sind direkt als Einzelkosten in den Kostenstellen in der Kostenart «externer Unterhalt/Reparaturen» geplant und werden auch dort erfasst.

Plankosten der Service-Kostenstelle und Kostenspaltung

Ausgehend von der Planung des internen Leistungsaustauschs ergab sich für die Kostenstelle 330 eine Planbeschäftigung von 1’650 Stunden für das Planjahr. Ob die Plan-Präsenzzeit von Herrn Temmel von 1’700 Stunden auch für seine internen Aufgaben ausreichen wird, wurde vorerst offengelassen. Nötigenfalls ist vorgesehen, die Überstunden zu vergüten und sie als Kostenstellenabweichung auszuweisen.

Zusammen mit seinem Controller und seinem Chef hat Herr Temmel auf Basis der vorgesehenen Leistungen die Kostenplanung für das nächste Jahr erstellt. Sein eigener Lohn inklusive Sozialleistungen beträgt 64’496. Die Verbräuche, die er für seine Kostenstelle vorsieht, sind in den Kostenarten 5 bis 13 aufgeführt. Auf Basis der in seiner Kostenstelle installierten Anlagen hat der Controller die kalkulatorischen Abschreibungen von 7’625 ermittelt. Aus den bisherigen Verbräuchen ist abzuleiten, dass die Kostenstelle rund 400 kWh elektrische Energie pro Jahr verbrauchen wird, was bei einem (internen Satz) von 0.20 / kWh den Plankosten von 80 entspricht.

Die Spaltung der Plankosten in ihren proportionalen und fixen Teil funktioniert wie im Beitrag Kostenspaltung gezeigt automatisch, wenn die Plandaten vollständig erfasst sind:

- Seine Personalkosten betragen 64’496 für 1’700 Präsenzstunden. Pro Präsenzstunde sind dies gerundet 37.94.

- In der Planung ist Herr Temmel davon ausgegangen, dass er pro Stunde Reparatur- und Unterhaltsarbeiten in seiner Kostenstelle 0.56 Hilfs- und Betriebsstoffe verbrauchen wird. Dieser Betrag «schlüpft» mit jeder geleisteten Stunde in seine Servicearbeiten und kann folglich in den verursachungsgerechten Kostensatz integriert werden. Die verbleibenden 156 für Hilfs- und Betriebsstoffe fallen für die Betriebsbereitschaft seiner Reparaturstelle an, sind also nicht an die Bezüger verrechenbar.

Sinngemäss ging er bei der Planung der anderen Sachkostenarten vor.

Dadurch ergeben sich die proportionalen Plankosten von 64’266. Dividiert durch die Planbeschäftigung resultiert der proportionale Plankostensatz von 38.95.

Für die Plan-Fixkosten von 11’445 ist Kostenstellenleiter Temmel verantwortlich. Die Installationen und die Kapazitäten seiner Werkstatt sind da, weil sie von ihm geplant und von seinen Chefs im Budget bewilligt werden. Kann er sie abbauen, indem er beispielsweise den fixen Unterhalt seiner eigenen Bearbeitungsmaschinen senkt, werden zwar die Gesamtkosten der Stelle niedriger, der proportionale Kostensatz für die geleistete Servicestunde bleibt aber 38.95.

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung immer zum proportionalen Plankostensatz

Würden anteilige Fixkosten für das Werkstattgebäude, für die Kantinennutzung, für IT-Anbindung und Personaladministration per Kostenumlage auf die Werkstatt-Kostenstelle umgelegt, würde der Vollkostensatz der Werkstatt explodieren, der prop. Kostensatz aber immer noch gleichbleiben. Würde der Vollkostensatz durch diese Umlagen auf 100 EUR/Stunde steigen, kämen die internen Leistungsempfänger auf die Idee, die Werkstattleistungen auswärts zu beziehen, weil sie dort für 70-80 EUR pro Stunde zu haben sind. Dadurch würde nicht nur mehr Geld nach aussen fliessen. Die Fixkosten der Werkstatt würden massiv steigen, weil weniger innerbetriebliche Leistung erbracht würde, der Mitarbeiter und die Anlagen aber immer noch da sind. Für das Gesamtunternehmen würde eine Gewinnminderung resultieren.

Um solche Fehlentwicklungen zu verhindern, empfehlen wir, innerbetrieblichen Leistungsaustausch immer nur zu proportionalen Plankostensätzen zu verrechnen. Die Entscheidung über die Höhe der Strukturkosten trifft das Management, nicht der Leistungsempfänger.

Auch die Idee, innerbetriebliche Services in eine eigene Gesellschaft auszugründen, muss aus Gesamtsicht gut überlegt werden. Denn die ausgegründete Gesellschaft (z.B. als Profit Center) muss ja ebenfalls Kapazitäten aller Art aufbauen und bezahlen. Investitionen müssen abgeschrieben werden, Steuern und Gewinnabführungen an die Muttergesellschaft werden fällig. Das hat schon oft dazu geführt, dass die Gesamtkosten der Ausgründung höher wurden als die bisherigen internen Kosten. Das führte zu einem höheren Preis der eigentlich innerbetrieblichen Leistung als bisher.

Interne Aufgaben

Im Blog Management-Control wurden Interne Aufgaben wie folgt definiert: „Interne Aufgaben sind der Sammelbegriff für alle in einem Unternehmen auszuführenden Arbeiten, welche nicht direkt durch die hergestellten Einheiten oder durch echten innerbetrieblichen Leistungsaustausch verursacht werden. Sie stehen nur in einem indirekten Zusammenhang zu den produzierten oder verkauften Produkten und Services.“

Diese Arbeiten entstehen zur Gänze für die Leistungsbereitschaft einer Organisation. Im Gegensatz zu den echten innerbetrieblichen Leistungen besteht kein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistungserbringer und den empfangenden Kostenstellen. Ein ERP-System beispielsweise wird zum Nutzen aller eingeführt, obwohl viele Kostenstellenleiter sagen, sie könnten ihre Arbeit auch ohne dieses System ausführen. Aus Kostenstellensicht ist es „Zwangskonsum“.

Weil der direkte Ursache-/Wirkungszusammenhang fehlt, kann es für die Kosten der Internen Aufgaben auch keine verursachungsgerechte Verrechnung von leistenden an empfangende Kostenstellen oder gar Produkte geben. Für entscheidungsrelevantes Management Accounting bedeutet dies, dass auf eine Umlage dieser Kosten auf andere Kostenstellen gänzlich zu verzichten ist.

Obwohl der Anteil der Kosten für Interne Aufgaben an den Gesamtkosten einer Organisation kontinuierlich steigt (auch wegen der zunehmenden Digitalisierung), können sie nicht verursachungsgerecht weiterverrechnet werden. Sie sind, wie in der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung vorgesehen, als Blöcke in die periodische Ergebnisrechnung zu übernehmen.

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe

Direkte Beeinflussbarkeit sowie eindeutige und verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten sind zentrale Voraussetzungen für richtige Entscheide.

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe

Management Control zu ermöglichen erfordert entscheidungsrelevante Kostenbegriffe. Das gilt auch für die Erlösbegriffe. Jede Führungskraft ist darauf angewiesen, dass sie für ihren Bereich erkennen kann, welche Grössen sie direkt beeinflussen und damit auch verantworten kann. Es muss erkennbar sein, in welchem Zeitraum welche Kosten- und Erlösgrössen veränderbar sind. Schliesslich will die Führungsperson sicher sein, dass ihrem Bereich nur Kostenpositionen belastet werden, die ihm eindeutig zuweisbar sind.

Je nach Verwendungszweck sind Kosten in drei Dimensionen zu betrachten und auch so im Management Accounting System abzubilden:

Beeinflussbarkeit

Welche Kostenelemente (und Beträge) kann ich in meinem Verantwortungsbereich direkt verändern und in welchen Zeiträumen?

Erfassbarkeit

Welchem Betrachtungsobjekt (Produkt, Auftrag, Projekt, Kostenstelle) kann ein Kostenbetrag in Plan und Ist eindeutig zugeordnet werden? Dabei ist darauf zu achten, dass die eindeutige Zuordnung immer auf der hierarchisch unterst möglichen Ebene erfolgt (ebenfalls pro Produkt, Auftrag, Projekt, Kostenstelle, evtl. Kunde). Dort sollen nach dem Delegationsprinzip die Entscheidungen getroffen und als Folge auch die Kosten verantwortet werden.

Kostenstruktur

Welche Kosten werden direkt durch das hergestellte oder verkaufte Produkt (oder die Dienstleistung) verursacht und welche Kosten sind die Folge von Führungsentscheiden bezüglich Grösse der Organisation, bereitgestellten Kapazitäten und Personalbeständen?

Kostenwürfel

Diese drei Dimensionen durchdringen sich gegenseitig, weshalb sie in einem Würfel abgebildet werden (vgl. den Kostenwürfel im Controller-Wörterbuch, S. 146):

Entscheidungsrelevante Kostenbegriffe, dargestellt im Kostenwürfel

Bedeutung der entscheidungsrelevanten Kostenbegriffe für die Gestaltung des Management Accountings:

- Kosten sind für diejenige Einheit zu planen, welche die Kosten auch direkt verantwortet. Personal- und die meisten Sachkosten entstehen in den Kostenstellen. Das Gleiche gilt für Abschreibungen.
- Materialkosten und produktbezogene Fremdleistungen entstehen hingegen für die Produkte. Sie sind in Stücklistenpositionen abgebildet und dadurch in die Kalkulation der Artikel einzubeziehen. Dafür sind die Produktverantwortlichen zuständig. Die Materialkosten sind somit von Kostenstellenleitern und von Produktverantwortlichen zu planen und zu verantworten.
- Für alle Führungspersonen ist es wichtig zu wissen, in welchem Zeitraum die Kosten (und die dahinterstehenden Beschaffungspreise) verändert werden können. Bei den Personalkosten (sie entstehen immer in Kostenstellen) bestimmen Anstellungen, Kündigungsfristen, ausgehandelte Löhne und Sätze für die Sozialleistungskosten, in welchem Zeitraum die Kosten veränderbar sind. Im Bereich der Material- und externen Fremdleistungskosten bestimmen Bestellmengen und die vereinbarten Vertrags- und Lieferungskonditionen diese Zeiträume.
- Aus Sicht der Erfassbarkeit sind im Management Accounting sowohl im Plan als auch im Ist die Kosten (oder die Ausgabe) auf denjenigen Bereich zu kontieren, der sie direkt verantwortet. Kosten der eigenen Mitarbeiter sind für eine Fertigungskostenstelle Einzelkosten, da der jeweilige Mitarbeiter fest dort zugeteilt ist. Für die von der Kostenstelle abgewickelten Aufträge sind es Gemeinkosten, weil ein Mitarbeiter üblicherweise an verschiedenen Aufträgen arbeitet. Gleich verhält es sich mit dem Verbrauch von Hilfs- und Betriebsstoffen, externen Wartungsarbeiten oder Abschreibungen. Einzelkosten der Produkte sind die Verbräuche von Rohmaterial und Halbfabrikaten (ab Lager) sowie von extern bezogenen Fremdleistungen. Diese Positionen können eindeutig dem Auftrag zugeordnet werden. Der Schlüssel für die managementgerechte Erfassung von Einkäufen und Verbräuchen liegt somit in der Kontierung der Belege (Lieferantenrechnungen, Lohnabrechnungen, Materialbezüge ab Lager).

Proportionale und fixe Kosten

In der dritten Dimension wird unterschieden, ob Kosten direkt durch die hergestellten und verkauften Produkt- oder Dienstleistungseinheiten verursacht werden oder durch Entscheidungen, welche die Leistungsbereitschaft einer Organisation bestimmen (Kapazitäten aller Art, Grösse der Organisation, Aus- und Weiterbildung oder Leistungen des Managements). Erstere werden als proportionale Kosten bezeichnet, die Leistungsbereitschaftskosten heissen auch Fixkosten oder Strukturkosten.

Die proportionalen Kosten werden durch die Verkäufe und durch die Produktion bestimmt, die fixen ausnahmslos durch Managemententscheide. Ob das Vorzimmer eines Vorstandsmitglieds personell aufgestockt wird, ist genauso eine Managemententscheidung wie die Freigabe einer Verkaufsförderungsaktion, der Entscheid für einen Umbau bestehender Fabrikationseinrichtungen, die Anschaffung von Fahrzeugen für die Auslieferung oder die Einführung eines ERP-Systems.

Bestimmend für die Höhe der proportionalen Kosten sind Herstellmengen, Stücklisten (dort werden die geplanten Verbrauchsmengen festgehalten), Arbeitspläne (enthalten die Planzeiten für die einzelnen Fertigungsschritte in den Kostenstellen) und Plan-Einstandspreise für Rohstoffe und auftragsbezogene Fremdleistungen. Im reinen Handelsbetrieb entspricht der Einstandspreis für das verkaufte Produkt den proportionalen Kosten, da am Produkt nichts verändert wird. Alle weiteren Kosten des reinen Handelsbetriebs sind Strukturkosten (Fixkosten).

Um Verwirrungen vorzubeugen: Den Begriff variable Kosten haben wir durch proportionale Kosten ersetzt (vgl. Controller-Wörterbuch, S. 200), weil in Praxis und Wissenschaft oft Proportionalität mit Beeinflussbarkeit verwechselt wird. Ist die Leistung eines Mitarbeiters in einer Fertigungskostenstelle für die Produktentstehung ursächlich nötig (ist im Arbeitsplan zu erkennen), handelt es sich um proportionale Kosten. Sie kommen mit jeder gefertigten Einheit dazu. Hat derselbe Mitarbeiter mangels Aufträgen nichts zu tun, wird sein Lohn trotzdem bezahlt, wird aber zu Fixkosten (vorgehaltene, nicht genutzte Kapazität). Wie lange der Lohn trotz Unterbeschäftigung weiterbezahlt wird (Beeinflussbarkeit), ist eine Frage der Kündigungsfristen und des Managemententscheids, was mit diesem Mitarbeiter geschehen soll. Daraus ist auch zu schliessen, dass alles was nicht proportional ist, zu Fixkosten wird.

Trennscharf zwischen proportional und fix zu unterscheiden ist für die Gestaltung des Management Accounting Systems eminent wichtig. Sowohl für das Treffen operativer wie strategischer Entscheide muss bekannt sein, welche Kosten direkt durch die Produkte und deren Verkäufe verursacht werden und welche die Folge von Entscheiden zu Kapazitäten und Strukturen der Organisation sein werden.

Die Vollkosten eines Produkts sind immer falsch!

Die vollen Kosten eines Produkts und sein Stückgewinn lassen sich nicht richtig berechnen.

Die Vollkosten eines Produkts sind immer falsch!

Ein Ingenieur und Vorstand wollte uns beauftragen, eine Kostenrechnung zu entwickeln, welche pro Produkt (Artikelnummer) die Vollkosten und den Gewinn vor Abzug von Zinsen und Steuern ausweist (EBIT). Dazu ist die artikelweise Berechnung der vollen Herstellkosten und der Selbstkosten erforderlich (Nettoerlös – Selbstkosten = EBIT).

Wir haben diesen Auftrag nicht angenommen!

Obwohl es längst wissenschaftlich bewiesen und empirisch belegt ist, dass Vollkosten (volle Herstellkosten oder Selbstkosten) nicht zu entscheidungsrelevanten Erkenntnissen führen können, wird immer wieder versucht, die Vollkosten pro Produkteinheit zu berechnen. Die Methodik des „Betriebsabrechnungsbogens“ wird noch an sehr vielen Schulen gelehrt und leider auch in der Praxis noch zu oft angewendet.

Beispiel Handelsbetrieb

Schon in einem einfachen Handelsunternehmen welches nur ein einziges Produkt verkauft, ist nachvollziehbar, dass Vollkosten nicht belastbare Werte sind:

- Der Einstandspreis pro Stück wird mit dem Lieferanten vereinbart. Er kann eindeutig der verkauften Einheit zugeordnet werden.
- Die Beschaffungskosten (Verpackung, Fracht, Versicherung) sind von der Bestellmenge abhängig. Sie werden durch die Bestellung (Entscheidung) verursacht, nicht durch das einzelne Stück.
- Die Kosten der Einkaufsabteilung (Personal- und Sachkosten) werden durch die Grösse der Abteilung bestimmt (Entscheidung) und nur indirekt durch die eingekaufte Menge.
- Werbe- und Verkaufsförderungskosten sind die Folge von Entscheidungen über Verkaufsmassnahmen. Diese Kosten werden zudem entschieden, bevor verkauft wird. Sind sie nun zur geplanten oder zur wirklich verkauften Menge in Beziehung zu setzen?
- Sinngemäss gilt dies auch für die Kosten der Infrastruktur und der Unternehmensleitung.

Die Vollkosten eines Produkts sind immer falsch

Das Zahlenbeispiel zeigt, wie sich die Stück-Vollkosten verändern, wenn in Plan und Ist unterschiedliche Mengen oder andere Strukturkosten vorkommen.

Obwohl die direkt durch das verkaufte Produkt verursachten Kosten pro Stück immer gleich sind (proportionale Kosten), ergeben sich in jeder dargestellten Situation andere Vollkosten (volle Herstellkosten oder Selbstkosten) pro Stück. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die durch Managemententscheid festgelegten Strukturkosten (Fixkosten) mit der Schlüsselgrösse «Absatzmenge» auf die Produkteinheit umgelegt wurden.

Erweiterung für den Produktionsbetrieb

Wird das Beispiel für ein Unternehmen mit mehreren Produkten und evtl. auch Halbfabrikaten erweitert, sind zusätzliche Schlüsselgrössen einzusetzen. Denn die ans Lager gelieferten Teile müssen anteilig die Fixkosten der Beschaffung und der Leistungsbereitschaft der Produktion tragen (volle Herstellkosten). Auf die verkauften Einheiten müssen die Fixkosten von Verkauf und Marketing, sowie von den verbleibenden internen Funktionen und der Gesamtleitung umgelegt werden, um die Selbstkosten pro Einheit zu berechnen. Mit welchen Schlüsselgrössen diese Umlagen auch immer bewerkstelligt werden, ist folglich immer falsch. Denn alle Fixkosten werden durch Managemententscheidungen freigegeben (Budget) und sind auch im Ist nur indirekt von den hergestellten oder verkauften Einheiten abhängig.

Nur die durch die eigentliche Herstellung einer Produkteinheit verursachten Kosten können eindeutig einer Produkteinheit zugeordnet werden. Dahinter stehen Verbräuche von Rohmaterial, Fremdleistungen, Halbfabrikaten und eigenen Fertigungsleistungen. Diese werden durch Stücklisten, Arbeitspläne und Rezepte, also technische Ursache-Wirkungsketten bestimmt. Das sind die proportionalen (Plan-)Herstellkosten. Zwischen den erwähnten Fixkosten der Supportfunktionen und den hergestellten oder abgesetzten Einheiten besteht nie ein direkter Verursachungszusammenhang.

Auf den Punkt gebracht:

Einen zweifelsfreien Gewinn pro Stück vor Abzug von Steuern und Zinsen (EBIT) gibt es nicht, weil zu seiner Berechnung zur nicht verursachungsgerechten Umlage von Fixkosten gegriffen werden muss.

«Möglichst verursachungsgerecht» gibt es ebenso wenig, weil mangels direkter Ursache-Wirkungskette trotzdem zu einem Umlageschlüssel gegriffen werden muss.

Diese Erkenntnis gilt es bei der Gestaltung des entscheidungsrelevanten Management Accountings zu beachten. Denn Führungskräfte argumentieren richtigerweise, dass sie nur für Kostenelemente verantwortlich sein können, deren Höhe sie direkt selbst beeinflussen können.

Zum Download des Artikels: „Umlagen: eine oder keine?“

10 Regeln für die Entscheidungsrelevanz

Wer Kosten und Erlöse verantworten soll, muss sicher sein, dass er die entsprechenden Positionen direkt und selbst beeinflussen kann.

10 Regeln für die Entscheidungsrelevanz

Führungskräfte benötigen ein entscheidungsrelevantes Management Accounting System. Sie müssen Ziele in Plänen quantifizieren, die erreichten Ergebnisse mit den Plänen vergleichen können, die entstandenen Differenzen belegen und Verbesserungsideen finden sowie diese bewerten können. Zudem soll das Management Accounting Unterstützung bei der Einschätzung der Erwartung (Forecast) bieten.

Kosten-/Leistungsrechnung muss folglich in erster Linie der Entscheidungsunterstützung dienen. Es soll Accounting for Management betrieben werden.

Diese Entscheidungsrelevanz zu generieren, erfordert nach unseren praktischen Erfahrungen die Anwendung folgender zehn Gestaltungsregeln:

1 Mit Standards arbeiten

Führen bedeutet zielorientiertes Vorgehen. Ziele müssen folglich für jede Führungsperson in die Form messbarer Zielgrössen gebracht werden. Soweit es sich um Leistungen, Kosten und Erlöse handelt, kann dafür das Standardsystem verwendet werden: Standards und das Standardkostensystem sind nicht neu, sie wurden in der Literatur und in der Praxis oft beschrieben. Neu ist das Gewicht, welches diese Methoden in der führungsorientierten Ausgestaltung der Kostenrechnung erhalten.

Für einen Rohstoff legt der Einkäufer den im Planjahr zu erreichenden durchschnittlichen Einstandspreis fest (Plan-EP). Für den Einkauf ist dieser Wert der Massstab anhand dessen er seine Zielerreichung messen kann. Durch den Ausweis von Einstandspreisabweichungen kann der Einkauf nachvollziehen, wie gut es ihm gelungen ist, die Zielpreise zu realisieren.

Für die Verwender des Artikels, z. B. in der Produktion, ist der Plan-EP der im Verlauf des Jahres unveränderte Wert für den Verbrauch einer extern beschafften Einheit. Das gilt auch, wenn die Einstandspreise stark schwanken.

2 Einzelkosten planen und erfassen

Eine Führungskraft besteht zu Recht darauf, dass ihr respektive ihrem verantworteten Bereich nur Leistungen, Verbräuche, Werte und Erlöse zugeordnet werden, die sie oder ihre Mitarbeitenden direkt beeinflussen und damit auch verantworten können. Dazu gehören: Bezüge ab Lager, Einkäufe direkt auf Kostenstelle (Verantwortungsbereich) oder Leistungen anderer Kostenstellen, sofern der Leistungsbezug direkt durch den Empfänger bestimmt werden kann (echte innerbetriebliche Leistungsverrechnung).

3 Proportionale Kosten und Fixkosten klar unterscheiden

Proportionale Kosten werden direkt durch die hergestellte Leistungsmenge verursacht. Fixe oder Strukturkosten sind die Folge von kapazitativen und strukturellen Entscheidungen der Führungskräfte. Proportionale Kosten können eindeutig den erzielten Umsätzen gegenübergestellt werden, weil sie durch die Menge und die Produktstruktur getrieben werden. Fixe Kosten sind die Folge von Managemententscheidungen und durch den entscheidenden Manager zu verantworten.

4 Erlösschmälerungen verursachungsgerecht planen und erfassen

Boni und Rückvergütungen werden meistens im Nachhinein auf der Basis eines in einer Periode erreichten Umsatzes gewährt. Ob Skontokonditionen ausgenutzt werden, lässt sich erst nach Zahlungseingang feststellen. Erlösschmälerungspositionen müssen monatlich den verkauften Einheiten zugeordnet werden, damit sich das Unternehmen unterjährig nicht «zu reich» rechnet. Weil die effektiv beanspruchten Erlösschmälerungen zum Berichtszeitpunkt noch nicht bekannt sind, sind hier ebenfalls Standardsätze anzusetzen und in der Planung und Berichterstattung in Abzug zu bringen.

5 Bestandsänderungen immer zu Standard bewerten

Wie beim Bezug von Rohstoffen die Plan-Einstandspreise, sollen auch bei der Bewertung von Zu- und Abgängen im Halbfabrikate- oder Fertigwarenlager sowie bei der Bewertung von Ware in Produktion (WIP) Standardsätze angewendet werden. Das bedeutet, dass alle auf Fertigungsaufträge erbrachten Fertigungsleistungen immer zu Standardkosten (prop. Plankostensatz der jeweils leistenden Kostenstelle) bewertet werden. Zugänge ans Halbfabrikatelager werden mit den plankalkulierten prop. Herstellkosten bewertet, ebenso Entnahmen von Fertigprodukten für den Verkauf.

Auch dieses Prinzip ergibt sich aus der Führungsorientierung. Entstehen in einer leistungserbringenden Kostenstelle Abweichungen gegenüber der Planung, hat der Kostenstellenleiter dafür zu sorgen, dass diese Abweichungen durch Korrekturmassnahmen wieder aufgeholt werden. Leistungsbezüger, seien es ein Verantwortlicher für Fertigungsaufträge oder ein Kostenstellenleiter, der innerbetriebliche Leistungen bezieht, können nicht direkt auf diese Abweichungen Einfluss nehmen.

Aus Führungssicht ist es folglich richtig, Abweichungen immer am Entstehungsort auszuweisen und nicht an die beziehenden Einheiten weiterzuverrechnen. Abweichungen werden in der Ergebnisbetrachtung dort zugeordnet, wo sie entstanden sind. Ihre Weiterverrechnung wäre sowieso nur mittels Umlagen möglich, da wie erwähnt kein direkter Verursachungszusammenhang zwischen der Abweichungsursache und den Handlungen des Bezügers besteht.

6 Standard-Herstellkosten für die Deckungsbeitrags- und Erlösrechnung

Den geplanten und den realisierten Erlösen (brutto und netto) sollen immer nur die proportionalen Standard-Herstellkosten der verkauften Produkte gegenübergestellt werden. Für Abweichungen auf der Herstellkostenseite sind die Leistungserstellungsbereiche verantwortlich; der Verkauf steht für die realisierten Nettoerlöse gerade.

7 Jahresendbestände umwerten

Die Anwendung des Standardsystems für die Zieloperationalisierung in der Kostenrechnung bringt es mit sich, dass beim Übergang vom alten zum neuen Jahr auch alle Bestände mit den Planansätzen des neuen Jahres bewertet werden müssen. Wird z. B. ein Artikel im neuen Planjahr wegen Preissteigerungen im Einkauf teurer oder steigen wegen höherer Personalkosten die proportionalen Plankostensätze gegenüber dem Vorjahr, sind die am Jahresende im Management Accounting die vorhandenen Bestände mit den neuen Standardsätzen umzuwerten, sollen im Planjahr nicht Äpfel mit Birnen verglichen werden.

Diese Umwertung muss ergebnisneutral erfolgen, da die Ergebnisbeurteilung des laufenden Jahres auf den Standardsätzen des laufenden Jahres basiert, diejenige des Folgejahres aber auf den Planwerten des Folgejahres.

8 Kalkulatorische Abschreibung des Anlagevermögens von Wiederbeschaffungswerten

Um den verantwortlichen Managern ein Gefühl zu geben, welche Anlagenkosten für die Herstellung der Produkte und Dienstleistungen entstehen und welches der aktuelle Vermögenseinsatz für den Betrieb des Unternehmens ist, empfiehlt es sich, Wiederbeschaffungswerte anzuwenden. Dazu ist zu beantworten: «Wie viel müsste für ein Anlagegut heute bezahlt werden, wenn es neu zu beschaffen wäre und welche Plan-Nutzungsdauer hat das Management für dieses Gut zum Beschaffungszeitpunkt vorgesehen?» Aus diesen Angaben kann die kalkulatorische Abschreibung pro Anlageobjekt und damit auch pro Kostenstelle berechnet werden. Die Summe der Restwerte der kalkulatorisch vom Wiederbeschaffungswert abgeschriebenen Anlagegüter zeigt dem Management, wie viel heute unter Berücksichtigung des Alters der Anlagen zu investieren wäre, um das vorhandene Nutzen- und Leistungspotenzial wieder zu beschaffen (betriebsnotwendiges Anlagevermögen).

9 Keine Fixkosten umlegen

Fixe Kosten werden weder von einer Kostenstelle an eine andere weiterbelastet, noch auf hergestellte oder verkaufte Artikel umgelegt. Denn die Höhe der Fixkosten wird durch die Entscheidungen des jeweiligen Kostenstellenleiters und seiner Vorgesetzten bestimmt und damit auch von diesen Personen verantwortet.

Fixkosten können nie verursachungsgerecht weiter verrechnet werden, da der sogenannte «möglichst realistische Verursachungszusammenhang» real nicht existiert, sondern mit einer Schlüsselgrösse konstruiert wird. Als Folge dieser Erkenntnis werden in einem führungsorientierten Management Accounting weder volle Herstellkosten noch Selbstkosten pro Einheit berechnet. Die fixen Kosten werden als Kostenblöcke in die stufenweise Deckungsbeitragsrechnung weitergegeben.

10 Nur direkt beeinflussbare Erlös- und Kostengrössen in die Berichte

Eine Führungskraft kann nur verantworten, was sie auch direkt selbst beeinflussen kann. Alle Pläne und Auswertungen zu Erlösen und Kosten sollen immer auch leistungsbezogen präsentiert werden, damit der Adressat den Zusammenhang sofort erkennt. Nicht beeinflussbare Positionen (z. B. Umlagen) sind gar nicht zu zeigen. Vorleistungen aus anderen Bereichen sollen wie beschrieben immer zu proportionalen Standardsätzen bewertet sein, da die Beeinflussung beim Leistungsersteller erfolgt. Der Berichtsempfänger soll für sich ableiten können, in welchem Zeitraum er einzelne Positionen verändern kann.

Das Management Accounting entscheidungsrelevant und verantwortungsgerecht aufbauen.

Die entscheidungsrelevante Kosten-/Leistungsrechnung ist immer so aufzubauen, dass jede Führungskraft für ihren Bereich umgehend erkennen kann, für welche Positionen sie direkt die Verantwortung übernimmt und folglich auch reagieren muss, wenn die reale Entwicklung nicht plangemäss verläuft und Korrekturmassnahmen erfordert.

Diese zehn Gestaltungsprinzipien für das Management Accounting widersprechen in einigen Punkten der gängigen (extern orientierten) Rechnungslegungspraxis. Viele ERP- und Kostenrechnungssysteme können jedoch (ohne Softwarewechsel) für die konsequente Managementorientierung umgestellt werden.

Insoweit die externe Berichterstattung, das lokal geltende Steuerrecht oder die Bestimmung von Verrechnungspreisen den Ausweis von vollen Herstellkosten erfordern, sollen diese Berechnungen ausserhalb des Management Accountings vorgenommen werden. Externe Abschlüsse sollen nur denjenigen Führungskräften gezeigt werden, die (Mit-) Verantwortung für diese Abschlüsse tragen, damit die unterschiedlichen Wertansätze nicht Verwirrung stiften.